II GSK 1781/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia NSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Łukasz Gaweł po rozpoznaniu w dniu 30 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 23/24 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 23/24, oddalił skargę P. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z 2 lutego 2021 r., Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nałożył na P. S. karę pieniężną w kwocie 400.000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach do gier PLATINUM o numerach: [...], [...], [...], [.]. Rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2094, z późn. zm., dalej: u.g.h.). Rozstrzygnięcie wydano po przeprowadzonej w dniu 8 grudnia 2018 r. kontroli w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier na automatach w Salonie Gier "G. H." w K. W toku podjętych czynności, udokumentowanych w protokole kontroli, ujawniono i zatrzymano 4 przedmiotowe automaty. W trakcie kontroli dokonano oględzin ww. automatów oraz przeprowadzono eksperyment i dowody z przesłuchania świadków. W sprawie ustalono, że urządzającym gry – według przepisów ustawy u.g.h. – był skarżący, co wynika z zeznań właścicielki lokalu oraz pracowników. Skarżący na potrzeby organizowanej działalności nie tylko zatroszczył się o zatrudnienie pracowników salonu gier, poinformował ich o obowiązkach, ale też przeszkolił ich w niezbędnym zakresie. Zajmował się też wypłacaniem wynagrodzeń osobom obsługującym salon gier. Skarżący ustalił również tryb rozliczania wyjmowanych z urządzeń pieniędzy oraz ich sposób przechowywania w kasetce znajdującej się w lokalu. Organizator, którym był skarżący "zapewnił stały kontakt i funkcjonowanie 3 telefonów komórkowych na jeden", z których pracownicy zobowiązani byli przekazywać informację dotyczącą pieniędzy wyjmowanych z wnętrza automatów. Co więcej, skarżący wydał dyspozycje dotyczące postępowania na wypadek ewentualnej kontroli czy przesłuchań, a pracownicy zostali poinstruowani, co mogą mówić, a o czym nie mogą mówić funkcjonariuszom w toku czynności kontrolnych. Obsługa salonu gier otrzymała nawet zapewnienie od skarżącego, że w razie konieczności otrzymają pomoc adwokata. Skarżący zainstalował i obsługiwał monitoring lokalu, a pracownicy otrzymywali wynagrodzenie w kopercie, w której była kartka z informacją o ilości pieniędzy oraz o okresie, za jaki są one wypłacane. Zdaniem organu oznacza to, że tryb postępowania odnośnie do wypłacania wynagrodzenia był przemyślany i konsekwentnie realizowany. Organ podkreślił, że skarżący dokonał szeregu aktywnych czynności, których finałem było udostępnienie urządzeń zainteresowanym osobom w celu rozgrywania gier hazardowych na automatach w Salonie Gier "G. H.". Zamysł przygotowania działalności oraz całe przedsięwzięcie zostały szczegółowo i precyzyjnie przemyślane, zaplanowane na wielu płaszczyznach, a następnie wdrożone w życie poprzez pozyskanie lokalu i wstępne zapoznanie się z jego stanem, uzgodnienie warunków najmu, co sfinalizowane zostało ostatecznie zawarciem stosownej umowy najmu z 1 maja 2018 r. Jako organizator, skarżący zatroszczył się o zapewnienie niezbędnych mediów umożliwiających działanie urządzeń i niezakłócone funkcjonowanie całego salonu gier, które były opłacane wraz z czynszem za wynajem lokalu i przekazywane, co do zasady, na konto właścicielki lokalu. Skarżący dostarczał do lokalu nie tylko automaty do gry, ale również klucze serwisowe służące do kasowania punktów i klucze służące do otwierania urządzeń. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 24 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyrokiem z 19 maja 2022 r., sygn. akt II SA/Op 479/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 2 lutego 2021 r. Uznając za przedwczesne stanowisko organów o zaktualizowaniu się przesłanek pozwalających na przypisanie skarżącemu odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy i wymierzenie mu kary z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji Sąd stwierdził, że organy nie ustaliły i nie dokonały wyczerpującej oceny co do tego, że skarżący był urządzającym gry w rozumieniu wskazanego przepisu. Sąd uznał, że ustalenia organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie spełniają w pełni wymogów przewidzianych w art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a w konsekwencji również w art. 210 § 4 o.p., czego skutkiem jest to, że stwierdzone wady zaskarżonej decyzji doprowadzić musiały do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Uznając, że ujawnione braki postępowania wyjaśniającego dowodzą naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 91 ustawy, Sąd stwierdził, że dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący był - podlegającym karze z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy - podmiotem urządzającym gry na przedmiotowych automatach. Wskazał, że przy ponownym załatwieniu sprawy należy wyjaśnić tę fundamentalną dla sprawy kwestię przez przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowo-wyjaśniającego, obejmującego m.in. analizę treści umów z pracownikami, najmu, ustalenie związku strony skarżącej z podmiotami zawierającymi te umowy. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez DIAS w Opolu, wyrokiem z 19 maja 2023 r., sygn. akt II GSK 1425/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej Sąd drugiej instancji stwierdził, że WSA zawęził zakres definicji "urządzającego gry", przy ocenie subsumpcji przez organy pod ustalony stan faktyczny, równocześnie podważając ustalenia faktyczne organów, nie przeprowadziwszy szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i powołując się na dowód z wyjaśnień J. S. złożonych w postępowaniu karnym jedynie opisany przez pełnomocnika na rozprawie przed WSA. Podzielając opinię WSA, że ustawa nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry" NSA jednocześnie wskazał, że ustawa (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Przedstawiając szeroki zakres definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjmować na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy Sąd odwoławczy zaznaczył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że określona nią sankcja administracyjna może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu, jako element wspólnego przedsięwzięcia. Stąd przy ocenie, czy podmiot powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego. NSA zaznaczył, że do akt rozpatrywanej sprawy nie dołączono umów, za wyjątkiem umowy najmu spornego lokalu, które może pozwoliłyby określić charakter aktywności strony w czynnościach związanych z urządzaniem gier na ww. automatach, a głównym materiałem dowodowym były zeznania i oświadczenia pracowników lokalu G. H. oraz wynajmującej ten lokal spółce – właścicielce lokalu, wraz z umową najmu i oświadczenia skarżącego, chociażby z odwołania do DIAS, w którym nie zaprzeczał, że wykonywał pewne czynności, ale nie na własny rachunek (s. 5-6 odwołania). W odwołaniu też podnosił, że M. L. i J. L. powinni ponosić odpowiedzialność na tej samej podstawie jako bezpośrednio odpowiedzialni za bieżącą obsługę automatów (s. 5 odwołania), co mogłoby wyjaśniać, dlaczego świadkowie ci zmienili swoje zeznania, które kilkakrotnie składali, skoro skarżący, zamiast jakoby wcześniej deklarowanej pomocy im w uniknięciu odpowiedzialności sugerował rozszerzenie odpowiedzialności także na tych świadków. W ocenie Sądu odwoławczego, WSA nie rozpatrzył okoliczności, że w czynnościach związanych z urządzaniem gier na automatach w ww. lokalu uczestniczyło kilka spółek: umowę najmu zawarła G. Sp. z o.o. w Ż., właścicielem automatów była L. Sp. z o.o. z siedzibą w Ch., umowy z pracownikami miały być zawierane przez spółki: G., a potem przez P. z C. Sporny lokal znajdował się zaś w K. i do niego były wstawiane automaty, co najmniej dwukrotnie, bo przy zawieraniu umowy i kontroli 8 sierpnia 2018 r. W tych okolicznościach, zdaniem NSA należało rozważyć czy dla sprawnej realizacji działań mających na celu urządzanie gier, nie była potrzebna osoba, która koordynowała działalność tych spółek, "administrowała" w imieniu ww. spółek skontrolowanym lokalem jako salonem do gier na automatach i tworzyła warunki do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, zwłaszcza że organy wskazywały na znacznie szerszy zakres czynności wykonywanych przez stronę, aniżeli przyjęty przez WSA. Zdaniem NSA Sąd I instancji nie przeprowadził wyczerpującej oceny decyzji w kontekście zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, ocenę tę przeprowadził, opierając się na dowodzie nie znajdującym się w aktach sprawy i zawarł ocenę prawną ustaleń faktycznych, zawężając rozumienie "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., wbrew przyjmowanej definicji "urządzającego gry", przedwcześnie uchylając decyzje i zawierając wskazania dla organu. W ponownym postępowaniu NSA za konieczne uznał szczegółowe przeanalizowanie przez Sąd I instancji zaskarżonych decyzji, także w zakresie oceny kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, jak i zastosowanych przepisów prawa materialnego. Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dopuścił dowód z wyroku Sądu Okręgowego w Opolu Wydział VII Karny-Odwoławczy z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt VII Ka 725/23 (utrzymujący w mocy - wobec P. S., wyrok Sądu Rejonowego w Strzelcach Opolskich z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt II K 84/21, uznający skarżącego za winnego przestępstw skarbowych z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 633), zwany dalej "k.k.s.", w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i pkt 3 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 k.k.s. i wymierzający mu za te czyny karę) oraz wyroku Sądu Rejonowego w Strzelcach Opolskich z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt II K 84/21 (uznającego skarżącego za winnego przestępstw skarbowych z art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i pkt 3 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 k.k.s., w tym za winnego przestępstwa polegającego na urządzaniu i prowadzeniu - wspólnie i w porozumieniu z J. S. - gier na czterech automatach PLATINUM o numerach: [...], [...], [...], [...] - w lokalu Salon Gier G. H. mieszczącym się w K. przy ul. P. [...], w okresie od 1 maja 2018 r. do 8 sierpnia 2018 r., tj. urządzaniu i prowadzeniu gier określonych w art. 2 ust. 3 ustawy wbrew art. 3, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 23a ust. 1 ustawy; za które to czyny skarżącemu została wymierzona kara na podstawie przepisów k.k.s; od którego skarżący złożył apelację). Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 23/24, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Dokonując ponownej oceny zaskarżonych decyzji, uwzględniając przy tym wytyczne wskazane przez orzeczenie NSA oraz zaistniałą po wydaniu wyroku przez NSA zmianę stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy, Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w jakimkolwiek stopniu uzasadniającym podjęcie orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Sądu, nie zaistniały nieprawidłowości zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i w zakresie zastosowania do niego przepisów prawa materialnego. Na tej podstawie, akceptując i podzielając w całości argumentację organu odwoławczego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w kwocie 400.000 zł stanowiły przepisy u.g.h. Na jej podstawie organy prawidłowo ustaliły, że gry prowadzone na badanych automatach spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 ustawy i stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy prawidłowo przyjęły, że skarżący jako urządzający gry na automatach bez koncesji podlega karze pieniężnej w wysokości 100 tys. zł od każdego automatu. Sąd rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s. dopuścił dowody z postępowania karnego prowadzonego m.in. przeciwko skarżącemu, w postaci wyrok Sądu Rejonowego w Strzelcach Opolskich z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt II K 84/21 oraz utrzymującego go w mocy prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Opolu Wydział VII Karny-Odwoławczy z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt VII Ka 725/23. Na mocy tych wyroków skarżący z dniem 14 grudnia 2023 r. prawomocnie uznany został winnym popełnienia m.in. czynu polegającego na tym, że w okresie od 1 maja 2018 r. do 8 sierpnia 2018 r., w lokalu Salon Gier G. H.mieszczącym się w K. przy ul. P. [...], wspólnie i w porozumieniu z J. S., urządzał i prowadził gry na czterech automatach PLATINUM o numerach: [...], [...], [...], [...], określone w art. 2 ust. 3 ustawy wbrew art. 3, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 23a ust. 1 ustawy (pkt XIII części wstępnej wyroku Sądu Rejonowego w Strzelcach Opolskich). Za ten czyn - jako wypełniający znamiona przestępstwa skarbowego, wymierzona też została skarżącemu kara. W świetle tej nowej okoliczności, istotną i sporną w niniejszej sprawie kwestię urządzania przez skarżącego gier hazardowych na przedmiotowych automatach bez wymaganej koncesji uznać należało za ostatecznie ustaloną i przesadzoną. Tym samym ocena organów w tym zakresie, jako zbieżna z prawomocnym wyrokiem, nie budzi wątpliwości. Ocena ta stanowi ustawową podstawę do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy. Decyzja w tym przedmiocie nie jest bowiem oparta o uznanie administracyjne i ma charakter decyzji związanej, co oznacza, że urządzający gry na automatach bez koncesji obligatoryjnie podlega karze pieniężnej w wysokości 100 tys. zł od każdego automatu. WSA podkreślił przy tym, że ustalenia co do faktów zawarte w sentencji prawomocnego wyroku sądu karnego są wiążące zarówno dla sądu administracyjnego, jak i dla organu administracji publicznej i nie podlegają weryfikacji w odróżnieniu od innych faktów w postępowaniu administracyjnym. Przepis art. 11 p.p.s.a. wprost stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, w tym miejsca i czasu jego popełnienia. W tym stanie rzeczy wobec zaistnienia, po wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA, nowych okoliczności faktycznych i prawnych związanych z prawomocnym skazaniem skarżącego w postępowaniu karnym za czyn polegający na urządzaniu i prowadzeniu gier na przedmiotowych automatach, tj. gier określonych w art. 2 ust. 3 ustawy; poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji, tj. wbrew art. 3, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 23a ust. 1 ustawy, orzekając w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie był zobligowany dokonywać oceny pozostałych kwestii wskazanych przez NSA. W związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Opolu z 14 grudnia 2023 r., którym uznano skarżącego za winnego m.in. urządzania i prowadzenia gier na czterech spornych automatach w okresie objętych zaskarżoną decyzją czyni bezprzedmiotowymi dalsze ustalenia faktyczne, które miałyby dezawuować w jakikolwiek sposób ustalenia co do uznania, że skarżący był osobą urządzającą gry hazardowe w rozumieniu 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym skoro ww. wyrokiem prawomocnie wymierzono skarżącemu karę za urządzanie i prowadzenie gier na automatach, to bezprzedmiotowe było jednocześnie – wobec zmiany stanu faktycznego - rozpatrywanie okoliczności, że w czynnościach związanych z urządzaniem gier na automatach w przedmiotowym lokalu uczestniczyło kilka spółek i prowadzenie dalszych rozważań czy dla sprawnej realizacji działań mających na celu urządzanie gier, nie była potrzebna osoba, która koordynowała działalność tych spółek, "administrowała" w imieniu ww. spółek skontrolowanym lokalem jako salonem do gier na automatach i tworzyła warunki do urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Podobnie nie było podstaw do dokonywania oceny wartości dowodowej wskazanego przez pełnomocnika skarżącego oświadczenia J. S. w oparciu o całość akt sprawy karnej, zwłaszcza jeśli się uwzględni, że również on został uznany winnym tego przestępstwa skarbowego (nota bene wspólnie i w porozumieniu ze skarżącym). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 8 § 1 k.p.a., w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 4 ust, 1 Protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego 22 listopada 1984 r. w Strasburgu (Dz.U.2003.42.364), art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, otwartego do podpisu w Nowym Jorku 19 grudnia 1966 r. (Dz.U. 1977.38.167), art. 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej polegające na naruszeniu zasady proporcjonalności i wynikającej z tych przepisów zasady ne bis in idem poprzez wszczęcie wobec skarżącego postępowań prowadzących do nałożenia dwóch kar za to samo zarzucone zachowanie (tożsamość czynu) i uznania skarżącego przez organy obu instancji za urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia i na podstawie art. art. 89 ust. 1 pkt 1, ust 4 pkt 1a u.g.h. wymierzyły mu administracyjną karę pieniężna w wysokości 400 000 zł. i skazania skarżącego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Strzelcach Opolskich z 8 grudnia 2022 r. (sygn. akt II K 84/21). za czyn z art. 107 § 1 k.k.s. tj. za przestępstwo skarbowe prowadzenia i urządzania gier hazardowych bez wymaganej koncesji poza kasynem gry w sytuacji gdy podmiot nie powinien być karany dwukrotnie za to samo zarzucone zachowanie, 2) art. 189a k.p.a. i następne - wskazujących na przesłanki i miarkowanie administracyjnej kary pieniężnej - poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo, że przepisy te winny znaleźć pełne zastosowanie w sytuacji wymierzenia kar takich jak wymierzona w przedmiotowej sprawie skarżącemu. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia oparte na art. 174 p.p.s.a., determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Granice skargi są więc wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36, wyrok NSA z 12 września 2019 r., II GSK 634/19, LEX nr 2739689). Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut określony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Skarżący wskazał bowiem na naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. Wobec związania NSA granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla jego merytoryczne rozpatrzenia. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06, cytowane orzeczenia publ. w CBOSA). W niniejszej sprawie ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wskazano konkretnej jednostki redakcyjnej art. 189a k.p.a., ani jakie ewentualnie dalsze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego zostały naruszone przez Sąd I instancji. Nie wskazano również, w jaki sposób uchybienie to wpłynęło na wynik sprawy. Wobec powyższego zarzut określony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej nie poddaje się merytorycznemu rozpoznaniu. Zarzut określony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej koncentruje się na wykazaniu naruszenia przez Sąd I instancji art. 8 § 1 k.p.a., w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 4 ust, 1 Protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego 22 listopada 1984 r. w Strasburgu (Dz. U.2003.42.364), art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, otwartego do podpisu w Nowym Jorku 19 grudnia 1966 r., (Dz. U.1977.38.167), art. 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i wynikającej z tych przepisów zasady ne bis in idem. Skarżący został bowiem skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Strzelcach Opolskich z 8 grudnia 2022 r. (sygn. akt II K 84/21), za czyn z art. 107 § 1 k.k.s. tj. za przestępstwo skarbowe prowadzenia i urządzania gier hazardowych bez wymaganej koncesji poza kasynem gry w sytuacji, gdy podmiot nie powinien być karany dwukrotnie za to samo zarzucone zachowanie. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie powyższe było już wielokrotnie rozstrzygane (zob. przykładowo: wyrok NSA z 18.02.2025 r., II GSK 1702/24, LEX nr 3844835, wyrok NSA z 20.04.2023 r., II GSK 146/20, LEX nr 3571429, wyrok NSA z 20.04.2023 r., II GSK 471/20, LEX nr 3572813, wyrok NSA z 20.04.2023 r., II GSK 470/20, LEX nr 3606813). Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowaną we wskazanych wyrokach linię orzeczniczą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie podkreśla się więc, że nieuzasadnione jest utożsamianie postępowania w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej (administracyjnej sankcji finansowej) na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. z postępowaniem o przestępstwo skarbowe unormowane w art. 107 § 1 k.k.s. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 3807/17, odpowiedzialność za naruszenie warunków urządzania gier i odpowiedzialność karna za niezgodne z prawem urządzanie gier nie wykluczają się wzajemnie. Odpowiedzialność karnoskarbowa oparta jest z gruntu na odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich opiera się na zasadzie winy, którą można przypisać osobie fizycznej, o tyle druga opiera się już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Co więcej, główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, zatem odpłata za popełniony czyn zabroniony, zaś główną funkcją odpowiedzialności administracyjnej jest szeroko pojęta prewencja oraz restytucja. Dodać również należy, że w wyroku z 21 października 2015 r. o sygn. akt P 32/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 2355/17, z 16 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3746/17 i II GSK 3859/17). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wprawdzie w przypadku odpowiedzialności administracyjnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dolegliwość w postaci kary pieniężnej o określonej kwocie jest wypowiedziana w sankcji, to jednak nie jest to sankcja o charakterze odwetowym, ponieważ celem określonej w tym przepisie administracyjnej kary pieniężnej nie jest odpłata za naruszenie dóbr prawnie chronionych (jak: zdrowie obywateli, porządek publiczny, mienie zarówno prywatne, jak i państwowe), które wymagałoby oceny stopnia zawinienia, aby odpłata za ten czyn była adekwatna do stopnia zawinienia i okoliczności zdarzenia, tylko stanowi konsekwencje stwierdzenia (obiektywnego) naruszenia określonego w ustawie zakazu urządzania gry na automatach poza kasynem gry. Stąd Trybunał Konstytucyjny zajął stanowisko, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Natomiast usunięcie kary administracyjnej może doprowadzić do braku odpowiedniego czynnika zniechęcającego do naruszania prawa w tak istotnej społecznie sferze. Pozostawienie jedynie odpowiedzialności karnej może prowadzić do obchodzenia bezwzględnego zakazu prowadzenia gier na automatach poza wyznaczonymi do tego miejscami przez wprowadzanie pojedynczych automatów do znacznej ilości różnych punktów usługowych. I choć poszczególne przypadki naruszenia przepisów ustawy, w świetle przepisów karnych, z reguły będą stanowić nieznaczną szkodę dla państwa i społeczeństwa (skutkujące obniżeniem kwalifikacji czynu włącznie z możliwością zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, które nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego), to suma takich przypadków może spowodować szeroki dostęp do automatów zamiast przewidzianej ustawą ścisłej reglamentacji. W kontekście spełnienia przez sankcję administracyjną zasady proporcjonalności Trybunał podkreślił, że organizowanie i prowadzenie gier hazardowych jest wysoce specyficznym rodzajem działalności, która po pierwsze - przynosi wysoki zysk dla osób, które ją organizują i prowadzą; po drugie - z uwagi na wykorzystywanie skłonności do hazardu, prowadzi niejednokrotnie do uzależnienia od hazardu, które zostało uznane za jednostkę chorobową; po trzecie - wiąże się przy tym z wysokim ryzykiem wystąpienia negatywnych zjawisk w postaci prania brudnych pieniędzy, penetracji ze strony zorganizowanych grup przestępczych, oszustw; po czwarte - prowadzenie nielegalne, sprzeczne z przepisami ustawy o grach hazardowych, działalności hazardowej powoduje znaczne zmniejszenie wpływów do budżetu państwa z tytułu nieuiszczonych podatków od hazardu. Wskazane cechy gier hazardowych uzasadniają obowiązek państwa reglamentowania i kontroli tej sfery działalności, a także określania i bezwzględnego stosowania sankcji za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Z uwagi na fakt, że art. 89 u.g.h. chroni przed urządzaniem gier hazardowych poza kasynem gry, w konsekwencji chroni również przed popełnieniem przestępstwa skarbowego, czyli narażeniem mienia Skarbu Państwa, mienia uczestników działalności hazardowej, naruszeniem porządku publicznego, zagrożeniem dla zdrowia i mienia osób, a także "przed działalnością zorganizowanych struktur przestępczych, tradycyjnie zainteresowanych lokowaniem mienia uzyskanego w drodze przestępczej w działalności hazardowej" (P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, op.cit.). Z tych względów wysokość kary administracyjnej, aby ta mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska. Co więcej wskazuje się, że aby naruszenie prawa nie przynosiło sprawcy korzyści ekonomicznych konieczne jest stworzenie takiego systemu, w którym naruszenie prawa staje się dla sprawcy nieopłacalne. Wysokość opłaty, do wniesienia której przedsiębiorca jest zobowiązany w przypadku wprowadzenia do obrotu produktu bez wymaganej certyfikacji, powinna zapobiegać kalkulowaniu przez zobowiązanego ewentualnych korzyści płynących z naruszenia prawa Wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, a jej wysokość - zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. w przypadku gier na automatach - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu W świetle jasnej treści tych przepisów nie powinno budzić wątpliwości, że art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. statuuje sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 684/14). Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Stąd w stanie faktycznym jaki ma miejsce w niniejszej sprawie w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa. Restytucyjny charakter nakładanej sankcji pieniężnej został również podkreślony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Również wielokrotnie wypowiadał się na ten temat w swoich wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamych stanach faktycznych do tego z niniejszego postępowania (zob. wyrok NSA z 16.03.2018 r., II GSK 3746/17, LEX nr 2473425, wyrok NSA z 18.04.2018 r., II GSK 3807/17, LEX nr 2494080, Wyrok NSA z 18.02.2025 r., II GSK 1702/24, LEX nr 3844835). Wobec powyższego zarzut wskazany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 sentencji) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).