II GSK 177/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [Z.] Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt VI SA/Wa 374/18 w sprawie ze skargi [Z.] Sp. z o.o. w S. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [Z.] Sp. z o.o. w S. na rzecz Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 14 września 2018 r. sygn. akt VI SA/Wa 374/18 oddalił skargę Z. Sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego (dalej: KNA, organ odwoławczy) z [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniach 3–14 listopada 2014 Krajowa Komisja Nadzoru (dalej: KKN) przeprowadziła u skarżącej postępowanie kontrolne zakończone sporządzonym w styczniu 2015 r. wystąpieniem pokontrolnym nr [...], które obejmowało kierowane do spółki wytyczne w zakresie usprawnienia systemu wewnętrznej kontroli jakości. Skarżąca pismem z 30 kwietnia 2015 r. poinformowała KKN oraz Krajową Radę Biegłych Rewidentów o wdrożeniu zaleceń. W dniu 8 lipca 2016 r., działając na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz.U. z 2016 r., poz. 1000 i 1948; dalej jako: u.b.r.) KKN wystąpiła do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (dalej: KRBR) z wnioskiem o nałożenie na spółkę kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250 000 zł, w związku z brakiem skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości. Uchwałą z 16 maja 2017 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów nałożyła na skarżącą karę pieniężną w kwocie 100 000 zł z uwagi na stwierdzenie szeregu nieprawidłowości uzasadniających naruszenie przez podmiot art. 49 ust. 1 u.b.r. W uzasadnieniu wskazano, że podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, niezależnie od jego formy organizacyjnoprawnej, jest obowiązany do opracowania oraz skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości, zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b u.b.r. Podkreślono również znaczenie przestrzegania przez podmiot Krajowych standardów rewizji finansowej (dalej: KSRF) w procesie i metodologii badania sprawozdania finansowego. W ocenie organu, kara pieniężna nałożona na podmiot w sytuacji stwierdzonych naruszeń była słuszna i miała na celu spowodowanie w przyszłości poprawy jakości pracy biegłych rewidentów i podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów wskazała, że podejmując decyzję o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 100 000 zł brała pod uwagę rodzaj i charakter naruszeń jakich dopuścił się podmiot. Kara została ustalona w oparciu o przychód z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej jaki został osiągnięty przez spółkę w 2016 r. Dodatkowo ilość stwierdzonych podczas kontroli nieprawidłowości przekonuje, że podmiot ma problemy ze skutecznym wdrożeniem systemu kontroli jakości. Zdaniem organu wymierzona kara, choć nie w najwyższej możliwej dopuszczoną ustawą wysokości spowoduje, że w przyszłej działalności podmiot będzie bardziej zdyscyplinowany i rzetelny. Zaskarżoną decyzją Komisja Nadzoru Audytowego, na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 14 w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 27 ust. 7 i 8 u.b.r., utrzymała w mocy uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, podzielając ustalenia faktyczne jak i stanowisko wyrażone przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o nieprawidłowo funkcjonującym systemie wewnętrznej kontroli jakości w firmie audytorskiej, co stanowi naruszenie art. 49 ust. 1 u.b.r. Odnosząc się do wysokości nałożonej kary pieniężnej, organ odwoławczy uznał, że kara ta mieści się w ustawowych granicach, albowiem strona w 2016 r. osiągnęła przychód z czynności rewizji finansowej w wysokości 1 117 040 zł, a zatem nałożona kara stanowi ok. 8,9% przychodów osiągniętych z tego tytułu. W związku z tym, zdaniem organu, kara nie ma charakteru nadmiernie represyjnego ani nie jest zawyżona, w szczególności mając na uwadze ciężar gatunkowy stwierdzonych nieprawidłowości, ich liczbę, a także to, że nieprawidłowości te dotyczyły badań sprawozdań finansowych jednostek działających na rynkach finansowych, prowadzących działalność polegającą na przyjmowaniu depozytów i udzielaniu pożyczek. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę. Domagała się w niej uchylenia w całości zaskarżonej decyzji KNA oraz uchwały KRBR o nałożeniu kary pieniężnej w kwocie 100 000 zł. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik KNA wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestia nieustalenia dotychczas w postępowaniu dyscyplinarnym winy w działaniu biegłych rewidentów nie mogła mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Kara pieniężna w wysokości 100 000 zł została nałożona na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a u.b.r. Nałożenie kary zależało od rodzaju i zakresu stwierdzonych przez Krajową Komisję Nadzoru nieprawidłowości w trakcie przeprowadzonej kontroli, co prawidłowo przyjął organ. Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości odnoszą się w części do wynikających z KSRF nr 1 obowiązków nakazujących należyte udokumentowanie przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego. WSA podzielił pogląd organu, że obowiązki te mają kluczowe znaczenie w wykonywaniu zawodu biegłego rewidenta. Ich prawidłowa realizacja umożliwia bowiem skontrolowanie prawidłowości dokonanego badania sprawozdania finansowego i ocenę, czy zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami sztuki dotyczącymi zawodu biegłego rewidenta. Nienależyte udokumentowanie badania sprawozdania finansowego natomiast samo w sobie stanowi naruszenie tych zasad. Utrudnia ono lub wręcz uniemożliwia przeprowadzenie należytej kontroli jakości badania sprawozdania finansowego. Za nieuzasadniony WSA uznał pogląd skarżącej o nadmiernie represyjnym charakterze nałożonej kary. W ocenie sądu nałożona kara mieści się w ustawowych granicach, gdyż stanowi ok. 8,9% przychodów spółki z czynności rewizji finansowej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego WSA stwierdził, że wykazane stronie błędy świadczą o nieprawidłowo funkcjonującym systemie wewnętrznej kontroli jakości w firmie audytorskiej (dawniej: podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych), na co słusznie zwróciły uwagę organy administracji publicznej. Prawidłowo funkcjonujący system wewnętrznej kontroli jakości nie powinien był dopuścić do powstania tak licznych nieprawidłowości, o tak dużym ciężarze gatunkowym. Zgodnie z art. 49 ust. 1 u.b.r., podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany do opracowania oraz skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości, zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b u.b.r. Zdaniem WSA – wbrew poglądowi skarżącej – organy administracyjne nie naruszyły art. 7, art. 77, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.) bowiem, działając na podstawie przepisów prawa, podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy oraz dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca kasacyjnie zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy przejawiającą się w: 1.1. błędnym uznaniu, iż nałożona na skarżącą kara pieniężna została ustalona przez organy w odpowiedniej wysokości i nie jest zbyt wysoka, podczas gdy wszechstronna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumenty potwierdzające zakres stwierdzonych u skarżącej w toku kontroli uchybień, jak i sposób i termin usunięcia tych uchybień (przed nałożeniem kary pieniężnej, w wykonaniu zaleceń pokontrolnych KKN nr [...] ze stycznia 2015 r.) prowadzi do wniosku, iż nałożona na spółkę przeszło półtora roku po przeprowadzeniu kontroli kara pieniężna ma wysokość ustaloną arbitralnie i w zupełnym oderwaniu od charakteru i skali stwierdzonych w toku kontroli uchybień, jak i w pominięciu faktu, iż wszelkie zarzucane skarżącej przez organy uchybienia zostały przez nią usunięte blisko półtora roku przed nałożeniem kary pieniężnej; 1.2. błędnym uznaniu, iż nałożona na spółkę kara pieniężna w wysokości 100 000 zł, stanowiącej niemal maksymalną wysokość kary dopuszczoną przepisami, ma charakter prewencyjny i odpowiednio tę funkcję w okolicznościach sprawy spełnia, podczas gdy wszechstronna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów potwierdzających skalę i charakter stwierdzonych u skarżącej w toku kontroli uchybień, jak i dokumentów potwierdzających termin ich usunięcia (przed nałożeniem kary pieniężnej, w wykonaniu zaleceń pokontrolnych KKN nr [...] ze stycznia 2015 r.), prowadzi do wniosku, iż kara ta ma charakter wyłącznie represyjny i nieadekwatny do przewinień, za jakie została nałożona; 1.3. zaniechaniu rozważenia i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do konsekwentnie podnoszonej przez skarżącą okoliczności, że już z początkiem 2015 r. wykonała ona wszelkie zalecenia pokontrolne skierowane do niej przez KKN w wystąpieniu pokontrolnym nr [...] ze stycznia 2015 r., a zatem na dzień czy to wystąpienia z wnioskiem o nałożenie kary pieniężnej przez odpowiednie organy, czy tym bardziej na dzień wydania uchwały nakładającej na skarżącą ową karę, nie istniały już po stronie spółki uchybienia wskazywane przez organy jako podstawa nałożenia kary; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. poprzez zaniechanie przez WSA rozważenia przy rozpatrywaniu sprawy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcia w tym zakresie wyjaśnień przedstawionych w sprawie przez skarżącą po przeprowadzeniu u niego w dniach 3–14 listopada 2014 r. kontroli przez KNA, jak również pominięcie okoliczności, iż skarżąca na podstawie zaleceń pokontrolnych nr [...] skierowanych do niej w styczniu 2015 r. przez KNA usunęła wszelkie nieprawidłowości zarzucane jej przez podmiot kontrolujący, o czym skarżąca poinformowała Krajową Radę Biegłych Rewidentów i Krajową Komisję Nadzoru pismem z 30 kwietnia 2015 r., znajdującym się w aktach sprawy; II. naruszenie prawa materialnego, a to: 1. art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a u.b.r. przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż na podstawie tego przepisu Krajowa Rada Biegłych Rewidentów i Komisja Nadzoru Audytowego mają w istocie dowolność w zakresie kształtowania wysokości nakładanej na kontrolowany podmiot kary pieniężnej, w tym w zakresie ustalania adekwatności wysokości nałożonej kary pieniężnej do stwierdzonych uchybień, jak również uznanie, iż kara pieniężna może być nałożona w swym niemal maksymalnym wymiarze na podmiot, który zarzucane mu w toku kontroli uchybienia usunął jeszcze przed nałożeniem na niego kary pieniężnej, w związku z czym pełniona przez nią rola ma charakter jedynie represyjny, podczas gdy prawidłowa i zgodna z zasadami logiki oraz wykładnią celowościową interpretacja przywołanego przepisu prowadzi przede wszystkim do uznania, że określając wysokość przedmiotowej kary pieniężnej organy powinny brać pod uwagę rodzaj i zakres stwierdzonych nieprawidłowości, co obejmować powinno także okoliczność, iż nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli zostały usunięte przez kontrolowany podmiot jeszcze przed nałożeniem kary pieniężnej, następnie zaś organy powinny dostosować wysokość kary do ustalonej skali naruszeń w taki sposób, aby nie wykraczała ona ponad funkcję, którą ma pełnić i nie stanowiła jedynie narzędzia represji wobec kontrolowanego podmiotu; 2. art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a u.b.r. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na błąd w wykładni tego przepisu, skutkujące uznaniem, iż w okolicznościach sprawy zachodziły przesłanki do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie tego przepisu w wysokości określonej w zaskarżonej uchwale KRBR z 16 maja 2017 r.; 3. art. 49 ust. 1 u.b.r. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż jego naruszenie przez skarżącą stanowiło podstawę dla nałożenia na spółkę kary pieniężnej w trybie przepisów u.b.r., podczas gdy z akt sprawy wynika, iż zarówno na dzień wydania uchwały w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, jak i na dzień wystąpienia przez Krajową Komisję Nadzoru z wnioskiem o nałożenie kary pieniężnej na skarżącą, oraz na dzień wystąpienia przez Komisję Nadzoru Audytowego z żądaniem nałożenia na spółkę kary pieniężnej, zarzucane skarżącej podczas kontroli uchybienia były już dawno usunięte zgodnie z zaleceniami wydanymi w tym zakresie przez KKN w styczniu 2015 r., o czym skarżąca poinformowała Krajową Radę Biegłych Rewidentów i Krajową Komisję Nadzoru pismem z 30 kwietnia 2015 r., znajdującym się w aktach sprawy. W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie przedstawiła argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Komisji Nadzoru Audytowego wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej odnosi się do naruszeń prawa materialnego. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może, co do zasady, być dokonana w sytuacji, gdy stan faktyczny jest niesporny albo gdy nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie NSA nietrafne są zarzuty kasacyjne wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów procesowych. W tym zakresie spółka przedstawia dwa zarzuty. Ich nietrafność ma różne źródła, jednak w obu przypadkach w części są to zarzuty formalnie wadliwe. Ta okoliczność ma znaczenie przy ich ocenie, a w konsekwencji skutkuje tym, że sąd drugiej instancji nie może dokonać oceny zaskarżonego wyroku z punktu widzenia przedstawionych w nich naruszeń. Przede wszystkim nie można odnieść się do naruszenia przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., które w tych zarzutach zostały wskazane, jednak w żadnym miejscu nie zostały uzasadnione. NSA zwraca uwagę, że skarga kasacyjna wyznacza granice rozpoznania sprawy. Z tego powodu sąd drugiej instancji może działać tylko w granicach wyznaczonych przez stronę, a więc przedstawionych przez nią zarzutów kasacyjnych. Dlatego skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, a jej sporządzenie zostało powierzone profesjonalnemu pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna ma zawierać zarzuty i ich uzasadnienie. Ten wymóg formalny jest bezwzględny i pomimo tego, że w orzecznictwie sądów administracyjnych niektóre wymogi formalne tego środka prawnego zostały zliberalizowane (zob. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1, poz. 1), to przedstawienie zarzutów wraz z ich uzasadnieniem jest warunkiem skutecznej skargi kasacyjnej. Braki w tym zakresie są podstawą do przyjęcia nieskuteczności zarzutu, dlatego w tym zakresie NSA musiał uznać rozpoznawane zarzuty w części za niezasadne z przyczyn formalnych. W pozostałym zakresie te zarzuty są merytorycznie niezasadne. NSA stwierdza, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Jego uzasadnienie zawiera wszystkie elementy formalne wskazane w ustawie, zatem spełnia wymogi prawne. To, że spółka nie podziela merytorycznych treści uzasadnienia, a więc twierdzeń i wniosków formułowanych przez sąd pierwszej instancji nie jest równoznaczne z możliwością kwestionowania poprawności uzasadnienia z punktu widzenia treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego więc powodu zarzut procesowy podnoszący w części naruszenie tego przepisu należało uznać za chybiony. W podobny sposób należy ocenić drugi z zarzutów procesowych, w części formalnie poprawnej, bo wskazującej na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 k.p.a. Zarzut tak zbudowany jest nietrafny, bo przecież stan faktyczny sprawy jest niesporny. Sama spółka ten fakt potwierdza kwestionując jedynie ocenę działań podejmowanych przez organy wyrażoną w uzasadnieniu decyzji i nie godząc się na pominięcie działań spółki związanych z kontrolą jakiej była poddana. Zdaniem NSA nietrafny jest również zarzut materialny skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a u.b.r. polegające na błędnej wykładni przepisu w zakresie dowolności nakładania kary. Artykuł 27 ust. 1 pkt 3 lit. a u.b.r. stanowi, że Komisja składa wniosek o nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych przez taki podmiot i nie wyższej niż 250 000 złotych. W rozpoznawanej sprawie orzeczono karę 100 000 zł, a więc jej wysokość pozostawała w ustawowych granicach. Już tylko ten fakt przesądza o nietrafności rozpoznawanego zarzutu, bowiem z faktu, że organ może wymierzyć karę w ustawowych granicach i faktycznie czyni to, nie można wyprowadzać wniosku o błędnej wykładni takiej normy prawnej czy też jej wadliwym stosowaniu. W takich przypadkach, ustawowo dopuszczonych, organ korzysta z uznania administracyjnego mając obowiązek wyjaśnienia dokonanego wyboru, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Za niezasadny należy uznać również zarzut materialny wskazujący na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 49 ust. 1 u.b.r. Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku w części sprawozdawczej pojawia się stwierdzenie o zastosowaniu tego przepisu jako podstawy rozstrzygania przed organami, to jednak analiza treści decyzji objętej skargą nie wskazuje, by przepis ten był podstawą orzekania. Zatem nie można naruszyć przepisu, który nie był podstawą prawną wymierzenia kary w zaskarżonej decyzji, pomimo tego że z jej uzasadnienia wynika sugestia, że ukaranie spółki było konsekwencją niewprowadzenia przez nią właściwego systemu wewnętrznej kontroli. Wobec powyższego rozpoznawany zarzut należało uznać za nietrafny. Podobnie należy ocenić zarzut materialny podnoszący naruszenie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a u.b.r. polegający na nieprawidłowym zastosowaniu tego przepisu, poprzez przyjęcie, że w ustalonych okolicznościach sprawy były podstawy do nałożenia kary na spółkę. Wprawdzie i ten zarzut, jak wcześniejsze, nie odnosi się do przepisów naruszonych przez sąd pierwszej instancji, a więc wadliwie zastosowanego art. 151 p.p.s.a. w związku z przepisami materialnymi stosowanymi przez organy, to jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika wprost, że zdaniem spółki organy wadliwie nałożyły na nią karę za niewprowadzenie systemu kontroli wewnętrznej. Pogląd taki nie jest trafny. Z treści art. 49 ust. 1 u.b.r. wynika, że każdy podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych ma obowiązek wprowadzenia systemu kontroli wewnętrznej. Zatem niezrealizowanie tego nakazu daje podstawę do bezpośredniego wymierzenia kary na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a u.b.r. Stanowisko takie wynika z regulacji zawartej w art. 27 u.b.r. Z treści przepisu art. 27 ust. 1 pkt 3 wynika, że po podpisaniu protokołu kontroli, w zależności od rodzaju i zakresu stwierdzonych naruszeń (nieprawidłowości) Krajowa Komisja Nadzoru niezwłocznie składa wniosek do KRBR o zastosowanie jednego ze środków wskazanych w pkt a–d. Stwierdzenie w protokole kontroli nieprawidłowości w działalności podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych daje podstawę do podjęcia działań określonych w art. 27 ust. 1 pkt 1–3 u.b.r., w tym także do nałożenia kary. Wprawdzie z art. 49 ust. 1 u.b.r. nie wynika, by naruszenie zasad wewnętrznej kontroli stanowiło wprost podstawę do nałożenia jakiejkolwiek kary, bo nawet z tego powodu podmiot uprawniony do kontroli sprawozdań finansowych nie może być skreślony z listy uprawnionych do takiej działalności, co nie oznacza jednak, że przepisy ustawy nie przewidują dla takiego przypadku sankcji. Zatem racjonalna wykładnia art. 27 ust. 1 u.b.r. musi opierać się na założeniu, że jeżeli uchybieniem stwierdzonym u kontrolowanego jest brak właściwego systemu kontroli wewnętrznej, to Krajowa Komisja Nadzoru ma skierować do takiego podmiotu stosowne zalecenia wraz z określeniem terminu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Jednak skierowanie takich zaleceń i nawet ich wykonanie, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie nie oznacza, że nie został naruszony art. 49 ust. 1 u.b.r. Raz jeszcze NSA zauważa, że art. 49 ust. 1 u.b.r. nie jest samoistną podstawą do nałożenia kary. Z tego powodu przepis ten nie był podstawą prawną jej wymierzenia. Natomiast funkcjonowanie wewnętrznego systemu kontroli, o jakim stanowi ten przepis, jest warunkiem prawidłowego wykonywania czynności rewizji finansowej przez biegłych rewidentów, a tym samym zgodnego z prawem działania podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Z kolei z treści art. 26 ust. 2 pkt 1 u.b.r. wynika, że Krajowa Komisja Nadzoru dokonuje kontroli systemu wewnętrznej kontroli jakości w podmiotach uprawnionych do badań sprawozdań finansowych, a podmioty takie są zobowiązane do wdrożenia tego systemu ze względu na treść art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b u.b.r. Skoro skarżąca kasacyjnie nie wykonała takiego obowiązku, gdyż jak sama przyznaje, dopiero po kontroli dokonała zmian w tym zakresie, to tym samym istniały powody, by już tylko z tego względu znalazł zastosowanie art. 27 ust. 1 pkt 3a u.b.r. To właśnie ten przepis był podstawą wymierzenia kary, co znalazło swoje odzwierciedlenie w podstawie prawnej skarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku. Zatem rozpoznawany zarzut należało uznać za nietrafny. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Zasądzona kwota 4050 zł stanowi zwrot kosztów z tytułu udział w rozprawie przed NSA profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (pkt 2 sentencji).