II GSK 1719/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt II SA/Go 734/23 w sprawie ze skargi P.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 września 2023 r. nr 0801-IOAC.6181.10.2023.NNE w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wymierzającej karę pieniężną posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 7 marca 2024 r., sygn. akt II SA/Go 734/23, oddalił skargę P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 września 2023 r. nr 0801-IOAC.6181.10.2023.NNE w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wymierzającej karę pieniężną posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I Decyzją z dnia 23 czerwca 2020 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. (dalej: Naczelnik LUCS) nałożył na P. K. (dalej: skarżący, strona) karę pieniężną w wysokości 300.000 zł przyjmując, że był on posiadaczem zależnym lokalu w N. przy ul. P. [...], w którym dnia 29 sierpnia 2017 r. znajdowały się trzy niezarejestrowane automaty do gier. W dniu 8 marca 2023 r. skarżący skierował do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: DIAS) wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, wnosząc jednocześnie w treści o wstrzymanie jej wykonania. W oparciu o art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p., Ordynacja podatkowa) wskazał następujące podstawy nieważności decyzji: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na rażącym naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 148 § 3 w zw. z art. 150 O.p. w zw. z art. 98 § 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 poprzez wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, przejawiającym się błędnym uznaniu przez organ za doręczoną decyzję z dnia 23 czerwca 2020 r. przez Naczelnika LUCS w sytuacji gdy nie doszło do jej doręczenia, a nadto w okresie ograniczenia możliwości uznania za doręczone pism nieodebranych w okresie stanu epidemii obowiązującej na terenie kraju w dacie jej doręczenia, pozbawiającym skarżącego prawa do uczestniczenia w postępowaniu przed organem podatkowym, a co za tym idzie uniemożliwienia mu złożenia środków odwoławczych w terminie przewidzianym prawem, skutkiem czego doszło do uprawomocnienia się wydanej decyzji i wszczęcia na jej podstawie wobec skarżącego egzekucji w administracji; - art. 247 § 1 pkt 5 O.p. polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych poprzez jego rażąco błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że możliwe jest wymierzenie kary pieniężnej każdemu podmiotowi, który spełnia przesłankę posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, niezależnie od przekazania tego posiadania i władztwa nad lokalem podmiotowi trzeciemu, jak też niezależnie od jakiegokolwiek związku ze znajdującymi się w lokalu automatami, co jest niezgodne z funkcją przepisu i celem ustawy i w konsekwencji wydanie decyzji ostatecznej skierowanej do osoby niebędącej stroną, wynikającej z niewłaściwego ustalenia przez organ podmiotu, wobec którego należało wszcząć postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, skutkującym nałożeniem na niewłaściwy podmiot ww. kary pieniężnej, a co za tym idzie wszczęcia na jej podstawie egzekucji co do wyegzekwowania kary pieniężnej wobec skarżącego. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2023 r. DIAS - działając na podstawie art. 252 § 1 O.p. - odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji. Na skutek zażalenia skarżącego, postanowieniem z dnia 21 września 2023 r. DIAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 252 § 1 O.p. przesłanką wstrzymania wykonania decyzji, jest prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Według organu, w sprawie nie zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja Naczelnika LUCS z dnia 23 czerwca 2020 r. dotknięta jest jedną ze wskazanych przez wnioskodawcę wad, wymienionych w art. 247 § 1 O.p., co również potwierdza decyzja z dnia 12 lipca 2023 r., którą DIAS odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika LUCS z dnia 23 czerwca 2020 r. Wobec tego, nie zachodzą przesłanki uzasadniające wstrzymanie jej wykonania. WSA w Gorzowie Wlkp. oddalając skargę strony podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie wystąpiło prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji Naczelnika LUCS z dnia 23 czerwca 2020 r., jedną z wad powodujących jej nieważność, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Należy mieć na uwadze, że stwierdzenie nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa winno mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy naruszenie to ma oczywisty charakter oraz pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Odnośnie pierwszej z przesłanek, które zdaniem skarżącego mają uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji, tj. brak prawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gorzowie Wlkp. z dnia 23 czerwca 2020 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (taki zarzut skarżący podniósł we wniosku o stwierdzenie nieważności w/w decyzji) stwierdzić należy, że tak sformułowany zarzut nie daje podstaw do przyjęcia, że uprawdopodobniono przesłankę nieważnościową, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Ocena organów w świetle powyższych wywodów i przedstawionej argumentacji przez skarżącego nie może być uznana za dowolną. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 o.p. można zauważyć, że skarżący w istocie kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych organu odnośnie podmiotu, wobec którego powinno zostać wszczęte postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, co nie daje podstaw do stwierdzenia, że zachodzi prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji jedną z wad powodujących jej nieważność. Według Sądu I instancji o zasadności stanowiska DIAS przemawia fakt wydania przez ten organ decyzji z dnia 12 lipca 2023 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem skarżącego, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją tego organu z dnia 25 września 2023 r. WSA - odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych - podkreślił, że skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji. Zdaniem WSA wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, że w sprawie nie istniało prawdopodobieństwo wystąpienia wady rażącego naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym zastosowanie środka tymczasowej ochrony przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami wynikającymi z pozostawiania w obrocie prawnym decyzji nieważnej, w postaci wstrzymania jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. Zdaniem WSA brak jest podstaw do przyjęcia, że organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 122 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 252 § 1 O.p., tj. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie spełnienia przesłanek określonych w art. 252 § 1 O.p. Sąd I instancji nie stwierdził również podstaw do przyjęcia naruszenia przez organ art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzona ocena zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie uprawdopodobnienia, że decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot postępowania nieważnościowego jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. została przeprowadzona z zachowaniem powołanej zasady. Uwzględnia ona całość zgromadzonego na dzień wydania zaskarżonego postępowania materiału dowodowego. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 252 § 1 O.p poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organy zasadnie stwierdziły, że nie wystąpiło prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji Naczelnika LUCS z dnia 23 czerwca 2020 r. nr 418000- COP-1.4246.109.2020.7 jedną z wad powodujących jej nieważność i że nie doszło do zaniechania podjęcia przez organy wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, albowiem nie doszło do prawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji z dnia 23 czerwca 2020 r., co w istocie stanowi przesłankę określoną w art. 247 § 1 O.p., co natomiast obligowało organy do wstrzymania wykonania decyzji, a co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 252 § 1 O.p. poprzez niesłuszne uznanie przez Sąd, że skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki nieważnościowej, a zatem że nie uprawdopodobniono, że decyzja Naczelnika LUCS z dnia 23 czerwca 2020 r. nr 418000- COP-1.4246.109.2020.7 jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 O.p w sytuacji gdy decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, albowiem kara pieniężna w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych może zostać nałożona na posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, zaś skarżący wyzbył się tego przymiotu podpisując umowę najmu lokalu, a zatem decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1, co obligowało organ do wstrzymania wykonania decyzji, a co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niesłuszne stwierdzenie przez Sąd, że organy przeprowadziły prawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących przepisami zasad, w sytuacji gdy organy I i II stopnia przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów i uznały, że w sprawie nie zachodzi prawdopodobieństwo, że wydana decyzja jest dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 O.p., zaś decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz została skierowana do osoby nie będącej stroną, co stanowi o tym, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., co obligowało organ do wstrzymania wykonania decyzji, a co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwestii prawa procesowego związanych z żądaniem wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika LUCS z dnia 23 czerwca 2020 r. w ramach postępowania o stwierdzenie jej nieważności. W tym bowiem trybie zostało wydane zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie DIAS odmawiające wstrzymania wykonania ww. decyzji, ze względu na brak prawdopodobieństwa, że jest ona dotknięta jedną z wad wymieniowych w art. 247 § 1 O.p., za czym przemawia fakt wydania przez DIAS decyzji z dnia 12 lipca 2023 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem skarżącego, która została utrzymana w mocy przez ten organ decyzją z dnia 25 września 2023 r. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z tym rozstrzygnięciem, twierdząc, że w stanie faktycznym sprawy zachodzi prawdopodobieństwo, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Naczelnika LUCS z dnia 23 czerwca 2020 r.– jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., a zatem DIAS powinien - w trybie art. 252 § 1 O.p. - wydać postanowienie o jej wstrzymaniu. Jednocześnie kasator zarzuca, że badając, czy w sprawie zachodzi prawdopodobieństwo, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p., organ nie przeprowadził prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących przepisami zasad. Uwzględniając istotę sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej można i należy rozpoznać łącznie zwłaszcza, że umożliwia to również ich komplementarny charakter. Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 252 § 1 O.p. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy. Zastosowanie środka, o którym mowa w cyt. przepisie i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1016/14). W orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie spornego zagadnienia prezentowana jest jednolita linia orzecznicza, z której wynika, że skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji (zob. np. wyroki NSA z dnia: 21 czerwca 2017 r, sygn. akt II FSK 1519/15; 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 962/15; 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1173/14 i II FSK 1016/14). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w dacie rozpatrywania przez DIAS zażalenia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji objętej wnioskiem skarżącego, tj. 21 września 2023 r. była już wydana decyzja z dnia 12 lipca 2023 r. odmawiająca stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, że w sprawie nie istniało prawdopodobieństwo wystąpienia wady rażącego naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym zastosowanie środka tymczasowej ochrony przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami wynikającymi z pozostawiania w obrocie prawnym decyzji nieważnej, w postaci wstrzymania jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. Co więcej, uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 O.p. w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 156/15). Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznającemu niniejszą sprawę wiadomo jest również z urzędu, że decyzja DIAS z dnia 12 lipca 2023 r., którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika LUCS z dnia 23 czerwca 2020 r. - została utrzymana w mocy decyzją tego organu z dnia 25 września 2023 r. Natomiast nieprawomocnym wyrokiem z dnia 8 maja 2024 r. w sprawie o sygn. akt II SA/Go 736/23 - WSA w Gorzowie Wlkp. - oddalił skargę strony na powyższą decyzję DIAS. Wobec powyższego, DIAS w sposób prawidłowy odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika LUCS z dnia 23 czerwca 2020 r., bowiem o braku przesłanki, o której mowa w art. 252 § 1 O.p. świadczy przede wszystkim wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika LUCS. Już bowiem z sytuacji procesowej wynikało, że organ uprawniony do ewentualnego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej zajął merytoryczne stanowisko co do braku podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Przy czym - wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej - organ przeprowadził odpowiednie postępowanie wyjaśniające i dokonał wstępnego badania tej decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wady powodującej jej nieważność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).