II GSK 1695/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gd 14/18 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych z tytułu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 5 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 14/18 oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w G. wymierzył J. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą F. (dalej również jako: "strona" albo "skarżący") karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie typu EMOTION Games (bez numeru) poza kasynem gry w lokalu [...] zlokalizowanym w K. przy ul. [...]. W podstawie prawnej wydanej decyzji organ pierwszej instancji powołał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej w skrócie jako: "o.p."), art. 2 ust. 3 i ust. 4 , art. 4 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; dalej w skrócie jako: "u.g.h.") oraz art. 121 i art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2017 r., poz. 379). W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że z ustaleń kontroli dokonanej we wskazanym wyżej lokalu w dniu [...] stycznia 2015 r. wynika, że gry urządzane na przedmiotowym automacie są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., ponieważ gry organizowane były na urządzeniu elektronicznym o wygrane pieniężne i zawierały element losowości; natomiast skarżący jest właścicielem spornego automatu, i nie posiadał w dniu kontroli koncesji na prowadzenie kasyna gry, czy też wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h., zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier urządzanych w kasynie gry lub salonie gier, nie posiadał również zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Decyzją z dnia 30 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu I instancji, podzielając dokonane ustalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na powyższe rozstrzygnięcie, uznając skargę za niezasadną. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy niewątpliwie uprawniał organy orzekające do zastosowania wobec skarżącego sankcji finansowej. Nie ulega wątpliwości, że kontrola funkcjonariuszy celnych ujawniła eksploatację spornego urządzenia do gier, którego charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w u.g.h. Organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do dokonania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w konkretnej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej. W ramach tych ustaleń wspomniane organy miały prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (art. 8 i art. 91 u.g.h.). Z materiału dowodowego przedstawionego Sądowi niewątpliwie wynika, że na stanowiącym własność skarżącego automacie typu typu EMOTION Games (bez numeru) ustawionym i eksploatowanym w kontrolowanym lokalu, były urządzane poza kasynem gry o charakterze komercyjnym i losowym. O tym, że urządzane na przedmiotowym automacie gry miały taki charakter, przesądził przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment. Ponadto Sąd nie miał żadnych wątpliwości, że skarżący został prawidłowo uznany za urządzającego grę, a tym samym potraktowany jako potencjalny adresat kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry. Urządzającym grę jest bowiem każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Istotne znaczenie dla uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry ma ponadto treść umowy podnajmu powierzchni zawartej w dniu [...] stycznia 2015 r. przez skarżącego z M. S. Z umowy tej wynika, że skarżący podnajął odpłatnie 1 m2 powierzchni użytkowej w kontrolowanym lokalu w jednym, precyzyjnie określonym celu - ustawienia i zainstalowania urządzenia do gier. W realiach zawisłej przed Sądem sprawy organy prawidłowo uznały skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749, t. j.), a przy tym mające istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, a polegające na nie zebraniu całego materiału dowodowego i przy tym nie rozpatrzenie jego treści w sposób wyczerpujący, a w rzeczywistości usankcjonowanie zaskarżonym rozstrzygnięciem braku przeprowadzenia dowodów, w tym, tych wnioskowanych przez samą stronę niniejszego postępowania, a złożonych jeszcze na etapie wydawania zaskarżonych decyzji, czy też już na etapie sądowo administracyjnym, a co w konsekwencji powyższego skutkowało tym, iż w rzeczywistości stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, a co za tym idzie, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu administracyjnego nie zawiera całościowego wyjaśnienia podstawy prawnej omawianego rozstrzygnięcia, a tym samym jest obarczone wadliwością art. 141 § 4 p. p. s. a., 2) art. 180 § 1 o.p., a przy tym mające istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, a polegające na odmówieniu dla skarżącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - ewentualnie jednostki specjalistycznej - z zakresu budowy i mechanizmu działania (oprogramowania) badanego automatu, a także dowodów z zeznań świadka M. S., czyli właściciela lokalu, w którym ten, że automat został zabezpieczony, jak i z zeznań samej strony niniejszego postępowania, co też niewątpliwie przyczyniło się do nie wyjaśnienia przedmiotowej sprawy i jedynie usankcjonowania wyników przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, a co w konsekwencji powyższego skutkowało tym, iż w rzeczywistości stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, a co za tym idzie, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu administracyjnego nie zawiera całościowego wyjaśnienia podstawy prawnej omawianego rozstrzygnięcia, a tym samym jest obarczone wadliwością dyspozycji art. 141 § 4 p. p. s. a.; 3) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h., a poprzez błędną jego wykładnię, a która to w rzeczywistości usankcjonowała wydanie zaskarżonego wyroku i to w przypadku, gdy właściwa wykładnia omawianego przepisu ustawy pragmatycznej, a w powiązaniu z treścią art. 6 ust. 1 i ust. 4 jej zapisów, prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż działalność w zakresie gier na automatach może być jedynie dokonana na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i to prowadzonego wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a przy tym mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy nałożona na skarżącego cenzurowana kara pieniężna jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą o charakterze jednoosobowym, a przy tym jako osoba fizyczna, a co za tym idzie, iż konsekwencją powyższego jest niemożliwość przypisania dla wyżej wymienionego odpowiedzialności administracyjnej (podatkowej) za tenże delikt i to w sytuacji, gdy omawiana ustawa pragmatyczna nie wskazuje (nie wymienia) go jako podmiotu uprawnionego do prowadzania takiej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że osoba taka może ponieść jedynie odpowiedzialność karno - skarbową przewidzianą w treści art. 107 § 1 Ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., Nr 186, t. j.), albowiem opisany wyżej czyn jest zabroniony, a przy tym ścigany z urzędu przez właściwe organy w postępowaniu karno - skarbowym, a co w rzeczywistości miało już swoje miejsce, jednakże li tylko w przypadku prawomocnego uznania winy strony w przypisanym mu zakresie, a co faktycznie nie miało swojego miejsca i to w przypadku, gdy na powyższym tle urosło tak wiele kontrowersji w zakresie wydanych orzeczeń Sądów administracyjnych, w tym też i tych wydanych przez naczelną instancję sądowo - administracyjną, a w konsekwencji nieskorzystania przez tamt. Wojewódzki Sąd Administracyjny z uprawnienia, jakie mu daje art. 269 § 1 p. p. s. a., 4) przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u. g. h. w zw. z art. 14 ust. 1 u. g. h., a polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu, jako jednej z podstaw prawnych zaskarżonego wyroku i to w przypadku, gdy art. 14 ust. 1 ustawy pragmatycznej, ze względu na swój techniczny charakter w rozumieniu art. 1 pkt. 11 dyrektywy europejskiej 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. i w przypadku niedopełnienia wobec niego procedury notyfikacji, nie powinien być stosowany w procesie wydawania zaskarżonych decyzji właściwych organów podatkowych, a w dalszej jego części w procesie wyrokowania przez tamt. Sąd administracyjny i to w przypadku, gdy na powyższym tle urosło tak wiele kontrowersji w zakresie wydanych orzeczeń Sądów administracyjnych, w tym też i tych wydanych przez naczelną instancję sądowo - administracyjną, a w konsekwencji nieskorzystania przez tamt. Wojewódzki Sąd Administracyjny z uprawnienia, jakie mu daje art. 269 § 1 p. p. s. a.; W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważy co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Oceniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarga kasacyjne nie zawiera zarzutów błędnego przyjęcia przez WSA stanu faktycznego sprawy, w związku z powyższym nie zostały podważone istotne elementy stanu faktycznego sprawy wskazane w zaskarżonym wyroku, dotyczące ustaleń faktycznych dających podstawę do zastosowania spornej kary. Odnosząc się więc do zarzucanego (w istocie organom podatkowy) naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 2, art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podnieść należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w istocie nie zawiera argumentacji na poparcie tych zarzutów, w szczególności nie wskazano jakie okoliczności i jakimi dowodami miałyby zostać w postępowaniu wykazane i jaki byłby wpływ tych dowodów na rozstrzygnięcie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Skarżącego na podstawie art. 89 u.g.h. nie można nakładać kary pieniężnej na osobę fizyczną, może ona jedynie ponieść odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 k.k.s., gdyż wbrew przepisom Ustawy o grach hazardowych mogła urządzać, bądź prowadzić grę hazardową. Co więcej, to wskazany czyn jest zabroniony i ścigany z urzędu przez właściwe organy w postępowaniu karnoskarbowym, co też miało już swoje odzwierciedlenie w postaci toczącego się procesu przed właściwym Sądem powszechnym, zatem został już ukarany karą grzywny w postępowaniu karnoskarbowym, a zatem niedopuszczalne jest dwukrotne stosowanie sankcji finansowych za ten sam czyn. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z twierdzeniem, że niedopuszczalne jest ukaranie karą pieniężną skarżącego w postępowaniu administracyjnym z uwagi na uprzednie nałożenie kary grzywny w postępowaniu karnoskarbowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej kwestii stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe z art. 107 § 1 k.k.s. i postępowanie administracyjne, prowadzone z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, są odrębnymi sprawami (por. np. wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 29/17). Nie ma przeszkód do ustanowienia przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (kara grzywny) opartej na tym samym stanie faktycznym za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Zatem nie można się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wobec skazania skarżącego na karę grzywny nie można ponownie ukarać go karą pieniężną wymierzoną na podstawie ustawy o grach hazardowych. Należy zauważyć, że rozwiązanie ustanowienia sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej przy jednoczesnym ustanowieniu kary grzywny za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zostało podważone jako naruszające standard konstytucyjny. Wyrokiem z 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Ze stanowiska sądu konstytucyjnego przedstawionego w uzasadnieniu przywołanego orzeczenia jednoznacznie wynika, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą, którą w świetle formalnych oraz materialnych kryteriów oceny wypracowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także Trybunału Konstytucyjnego na potrzeby stosowania prawnomiędzynarodowych i konstytucyjnych standardów ochronnych, można byłoby uznać za karę będącą w istocie rzeczy sankcją karną (por. uchwała NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16). Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h., mający polegać na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej – jak podnosi skarżący. W odniesieniu do w/w zarzutu wskazać należy ponownie na treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. W powołanej uchwale przyjęto w szczególności, że karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry. Przepis ten - jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak wynika z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Stanowisko wyrażone w uchwale w pełni podziela Sąd w obecnym składzie. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.