II GSK 1681/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lipca 2018 r.; sygn. akt III SA/Łd 363/18 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia (...) nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od (...) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 10 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 363/18, oddalił skargę (...) na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor) z (...) nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Organ II instancji, zaskarżoną decyzją, wydaną m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: o.p.), art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 3, art. 4, art. 8, art.14 ust. 1, i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej jako: u.g.h.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia (...), wymierzającą (...) (dalej: skarżąca), prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "(...)" karę pieniężną 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach typu Csani Money Transfer i Hot Slot, w należącym do skarżącej lokalu przy ul. (...) w (.....) tj. poza kasynem gry. Podstawą nałożenia kary było ustalenie, w wyniku kontroli, że w opisanym lokalu znajdują się dwa wolno stojące, podłączone do sieci elektrycznej urządzenia: Hot Slot - zgodnie z napisem wyświetlanym na ekranie urządzenia - bez widocznych numerów i oznaczeń oraz Csani Money Transfer - bez widocznych numerów i oznaczeń. Na skutek rozegrania gier kontrolnych ustalono, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. W trakcie czynności kontrolnych funkcjonariusze uzyskali umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym, zawartą (...) między (...), prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "(....)" a (....)., z której wynika, że w przedmiotowym lokalu było eksploatowane urządzenie o nazwie Csani Money Transfers. Dodatkowo kontrolowana okazała również umowę dzierżawy powierzchni 3 m2 nr (...) z (....), zawartą z (....), na podstawie której było eksploatowane urządzenie o nazwie Hot Slot. W ocenie Dyrektora zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem zapewniła warunki lokalowe, łącze internetowe i obsługę spornych urządzeń w swoim lokalu, dlatego nałożona została na nią kara w wysokości ustalonej zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., tj. 12 000 zł za każdy automat. Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że nie czerpała zysków z działalności prowadzonej przez najemcę, a jedynie pobierała czynsz z tytułu zawartej umowy najmu. Organ II instancji podkreślił przy tym, że możliwość gry na ww. automatach uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu, którym dysponowała (...). Zgodnie z brzmieniem § 4 umowy zawartej z (...), skarżąca, przyjęła na siebie obowiązki związane z funkcjonowaniem automatu Csani Money Transfers. Nie tylko zapewniała dostęp energii elektrycznej do tego urządzenia, ale również zobowiązała się do: identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów, sprawdzania ich tożsamości oraz raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczanych przez dzierżawcę, identyfikowania klientów realizujących transakcję powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania ich tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez dzierżawcę, weryfikowania wieku osób korzystających z automatów, tak aby korzystały z nich wyłącznie osoby pełnoletnie. Powyższe czynności, zgodnie z tą umową, miały być realizowane przez (...) oraz całą obsługę lokalu, w którym prowadziła ona działalność gospodarczą. Organ II instancji zauważył jednocześnie, że czynsz dzierżawny ustalony został na "30% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych dalej przychodami". Należność z tytułu czynszu była zatem ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. Również z umowy zawartej (...) między (...), a (....) wynika, że (....) przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki związane z funkcjonowaniem automatu Hot Slot. Ponadto organ II instancji zaznaczył przy tym, że, jak wynika z zaskarżonej decyzji, w lokalu, w którym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą już wcześniej przeprowadzane były kontrole obejmujące swym zakresem przestrzeganie przepisów ustawy o grach hazardowych. Skarżąca była więc już wcześniej obciążana karami z tego tytułu (w obu przypadkach po zaskarżeniu decyzje organu I instancji były utrzymywane). Miała zatem świadomość konsekwencji związanych z udostępnieniem swojego lokalu podmiotom dysponującym urządzeniami do gier hazardowych. Ponadto oba automaty będące przedmiotem niniejszego postępowania były badane przez biegłych sądowych - mgr inż. (....) (biegły sądowy z informatyki, telekomunikacji i automaty do gier) i mgr (....0) (biegły sądowy w zakresie badania automatów i urządzeń do gry). Wnioski płynące z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są zbieżne z wnioskami końcowymi ww. opinii, tj., że badane urządzenia umożliwiały rozgrywanie gier hazardowych. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skarżąca wniosła skargę, w której domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Łodzi oddalił skargę, uznając prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, które pozwalały przyjąć, że gry na spornych urządzeniach wyczerpują znamiona gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., tj. zawierają element losowości, pozwalają na uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub rzeczowych, co potwierdzają m.in. ustalenia zawarte w protokole kontroli oraz treść opinii biegłych sądowych. Poza sporem w sprawie jest, że urządzenia eksploatowane były w lokalu, który nie jest kasynem gry, bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna gry lub pozwolenia na urządzanie gier losowych. WSA uznał za niezasadne zarzuty skarżącej dotyczące zastosowania wobec niej sankcji z art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. i uznania jej za "urządzającego gry", w sytuacji gdy kary pieniężne można nakładać jedynie na podmioty zobowiązane do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. W ocenie Sądu I instancji prawidłowo organy uznały, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. WSA podzielił stanowisko organów, że skarżąca aktywnie i bezpośrednio współuczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych poza kasynem gry. O uznaniu skarżącej za "urządzającego gry" świadczy nie tylko fakt udostępnienia przez nią – na podstawie umowy z (....) dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z (...). z siedzibą w (....) i kolejnej umowy dzierżawy z (...) zawartej z (...). Przeprowadzony w dniu kontroli przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego II w Łodzi eksperyment oraz dopuszczona do przedmiotowego postępowania opinia biegłego potwierdziły, że urządzenie to również było automatem do gier hazardowych. Miesięczny czynsz w przypadku umowy zawartej z (....) został określony na kwotę 300 zł, w której to kwocie zostały zawarte wszystkie dodatkowe opłaty eksploatacyjne powierzchni, w szczególności ryczałtowa opłata za prąd i dostęp do internetu oraz utrzymanie przedmiotu umowy w należytym porządku i czystości (§ 2 umowy). Skarżąca została zobowiązana również do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy o każdym przypadku niszczenia, włamania lub istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością i we władaniu Dzierżawcy (§ 4 umowy). Miała także obowiązek zachowania w tajemnicy treści i warunków umowy, wszelkich informacji związanych z realizacją umowy oraz nieudostępniania powyższych danych osobom trzecim bez zgody drugiej strony umowy (§ 5). Z kolei w umowie dzierżawy powierzchni lokalu zawartej z (....) czynsz dzierżawny został oznaczony w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez Dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy, tj. 30% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych (§ 2 umowy). Należność z tytułu czynszu była zatem ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. Potwierdzają to zeznania (....) z dnia (...) w których stwierdziła: "iż raz w miesiącu pracownik (....) płacił jej za dzierżawę automatu 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych przychodami". Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organu II instancji, że okoliczność ta świadczy o tym, że z eksploatacji ww. automatu skarżąca odnosiła bezpośrednio korzyści finansowe. Oznacza to, że (...) zapewniała bieżącą obsługę obu urządzeń jak również nadzorowała miejsce gdzie się one znajdowały. Skarżąca zapewniała przy tym klientom stały dostęp do automatów. (....) prowadząc pijalnię piwa i bar gastronomiczny decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiała bądź nie dostęp do automatów. Możliwość gry na automacie uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu prowadzonym przez (...). Sąd I instancji, analizując zebrany materiał dowodowy wskazał, że skarżąca aktywnie uczestniczyła w urządzaniu gier na automatach. Wykonywane przez nią obowiązki wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego część lokalu. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością dzierżawcy i nie ulega wątpliwości, że z uwagi na zawarte umowy dzierżawy, dzierżawcy angażowali wydzierżawiającego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na najętej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością gastronomiczną. Sąd I instancji nie dopatrzył się wskazywanych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, stanowił wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącą kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, czyli z naruszeniem przepisów u.g.h. W związku z tym organ – zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – wymierzył skarżącej karę, której wysokość ustalono stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca wniosła także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła: a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.; dalej cyt. jako: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie niniejszej, polegające na przyjęciu, że skarżąca jako osoba udostępniająca lokal jest urządzającym gry hazardowe w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i podlega karze pieniężnej przewidzianej w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej m.in. podniesiono, że Sąd I instancji, mimo zgłaszanych przez skarżącą zarzutów co do wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz jego wyników, nie tylko nie dopatrzył się żadnych uchybień w tym zakresie, lecz również zatwierdził rezultat tego postępowania. Tymczasem zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego nie stanowił wystarczającej podstawy do nałożenia na skarżącą kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, czyli z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Postanowieniem z 29 maja 2018 r. o sygn. akt III SA/Łd 363/17 WSA w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym z jej uzasadnienia można wywnioskować, że istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który oddalając skargę stwierdził, że prawidłowo zebrany przez organy obu instancji materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż skarżąca była podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ponieważ na mocy stosownej umowy najmu lokalu – udostępniła pod opisane na wstępie urządzenia część powierzchni lokalu, który pozostawał w jej władaniu, za co otrzymywała miesięczne wynagrodzenie. Skarżąca kasacyjnie zakwestionowała to stanowisko organów, zaakceptowane przez WSA, wskazując, że "za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy uznać wyłącznie taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój własny rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, a przede wszystkim organizuje całą działalność hazardową, w tym również poprzez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz ale na rzecz podmiotu urządzającego gry" (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W ocenie autora skargi kasacyjnej zakres podejmowanych przez skarżącą czynności nie uprawniał organu do uznania jej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Wbrew wymaganiom z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w ten sposób stawianych zarzutów. Niemniej jednak wadliwość rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie daje podstaw do odrzucenia tego środka prawnego, gdyż możliwa była rekonstrukcja przez Naczelny Sąd Administracyjny treści zarzutów na podstawie skonfrontowania ich treści z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. uchwałę NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1). Natomiast brak precyzyjnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz niepełność uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia istoty podnoszonych naruszeń, spowodowały znaczne ograniczenie zakresu kontroli zaskarżonego postanowienia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisów procesowych podniesiony w pkt a) petitum skargi kasacyjnej. W treści tego zarzutu, poza wyliczeniem kilku przepisów procesowych i ustrojowych wskazano na zaakceptowanie przez WSA naruszeń procedury w postępowaniu – błędnie określanym przez autora skargi kasacyjnej "postępowaniem podatkowym". Wprawdzie, zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej, co oznacza, że w postępowaniach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów u.g.h. zastosowanie mają zasady określone w Ordynacji podatkowej i przepisy tej ustawy w zakresie w niej uregulowanym, to jednak postępowanie w sprawie nałożenia kary z art. 89 ust. 1 u.g.h. nie jest, ściśle rzecz ujmując, postępowaniem podatkowym, bowiem nie prowadzi ono – w ramach istniejącego obowiązku podatkowego – do powstania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu o nałożenie kary za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa, w przypadku której chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). Sankcja ta, jako swoisty "straszak" dla adresatów, ma prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów w przypadku ich naruszenia (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 771/14; ten wyrok i kolejne cytowane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a., który przewiduje, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Przepis ten ma charakter ustrojowy i może stanowić podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę, dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności. Przedmiotowa sprawa należy do kognicji sądów administracyjnych, została rozpoznana przez właściwy sąd, a pełnomocnik skarżącej nie wskazał w skardze kasacyjnej, jakie to inne kryteria kontroli (np. celowość, rzetelność, gospodarność), zamiast kryterium legalności, stosował WSA w niniejszej sprawie. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją sądu pierwszej instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Przepis ten wyznacza jedynie ramy kontroli sądowej, nie określa natomiast zasad postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (por. wyrok NSA z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2991/14). Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 3 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Jest to również przepis ustrojowy, który może zostać naruszony, jeśli sąd administracyjny naruszy jednocześnie przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., tj. kiedy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13). Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, która podlega zaskarżeniu na zasadzie art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zasadnie zatem art. 3 § 3 p.p.s.a. nie był w sprawie przez WSA stosowany jako podstawa rozpoznania skargi (...), a więc nie mógł też zostać przez sąd naruszony. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który przewiduje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżąca zarzucała Sądowi I instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy. NSA nie podziela również stanowiska skarżącej o naruszeniu przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Należy zauważyć, że podnosząc zarzut przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób wadliwy w uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie polemizuje ze stanem faktycznym czy też sposobem jego ustalenia przez organy, lecz kwestionuje uznanie skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a więc zastosowanie przepisów prawa materialnego. Skarżąca kasacyjnie natomiast, ani w treści zarzutu, ani w jego uzasadnieniu nie wyjaśnia, na czym – jej zdaniem – polegała wadliwość postępowania dowodowego, nie wskazuje jakie okoliczności faktyczne sprawy zostały przez organ pominięte czy błędnie ocenione, nie wskazuje również jakie inne dowody – poza zgromadzonymi przez organ – należało przeprowadzić i na jaką okoliczność. Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie, brak jest podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny – w przedstawionym na wstępie rozumieniu tego pojęcia – wpływ na wynik sprawy. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do prawie tożsamych zarzutów skargi kasacyjnej w wyrokach: z 31 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 5727/16; z 8 lutego 2018 r., sygn. akt II GSK 1913/17, z 24 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 482/16). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, co prawidłowo ocenił Sąd I instancji, nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikające z tych przepisów dyrektywy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony, a jedynie – podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), w oparciu o dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.) przez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), z czego organ podatkowy się wywiązał. W konsekwencji za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy stanowią podstawę orzeczniczą dla sądu pierwszej instancji, co oznacza, że pierwszy z nich ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei drugi z wymienionych w zarzucie skargi kasacyjnej przepis art. 151 p.p.s.a. znajduje zastosowanie w razie bezzasadności skargi, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji ocena przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego była prawidłowa, a ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony. Niezasadny jest również podniesiony w pkt b) petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przypomnienia wymaga, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu na datę orzekania przez organy) karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie w orzecznictwie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA: z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 403/18; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 47/18; z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II GSK 51/18; z 14 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 125/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16). Wykładnia tego pojęcia umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, eliminując sytuacje obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. wyroki NSA: z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 530/18; z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 3003/17; z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt II GSK 3618/17; z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5233/16). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. np. wyroki NSA: z 26 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 4373/17; z 20 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 2929/17; z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17). Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zatem wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier (por. np. wyroki NSA: z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 4341/17; z 11 września 2020 r., sygn. akt II GSK 2931/17; z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4823/16; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4728/16; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2360/17). Urządzanie gier obejmuje również i te działania, które należy podjąć, aby w ogóle umożliwić prowadzenie gier na automatach, w tym przygotowanie lokalu, czy też jego udostępnienie. Działania te mogą być podejmowane przy współudziale wielu podmiotów. Ważne jest przy tym, aby okoliczności sprawy wskazywały na to, że proces urządzania gier objęty jest przez podmioty w nim występujące porozumieniem charakteryzującym się współdziałaniem, czy współpracą. W ocenie NSA prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Za tą tezą przemawia to, że zawarta w dniu (...) (....) zawarła umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z (...) z siedzibą w (...). Na podstawie tej umowy wydzierżawiła ww. spółce 2 m2 powierzchni lokalu w celu zainstalowania tam urządzenia do gier o nazwie Csani Money Transfers bez widocznych numerów i oznaczeń, które jak wykazano było w istocie automatem do gier hazardowych. Ponadto strona (...) zawarła kolejną umowę dzierżawy o powierzchni 3 m2 z Fruit Games Club Sp. z o. o., na podstawie której w kontrolowanym lokalu zostało umieszczone urządzenie do gier o nazwie Hot Slot. Pozostałe postanowienia umowne wykraczają poza zakres standardowej umowy najmu. Skarżąca została zobowiązana również do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy o każdym przypadku niszczenia, włamania lub istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością i we władaniu Dzierżawcy (§ 4 umowy). Miała także obowiązek zachowania w tajemnicy treści i warunków umowy, wszelkich informacji związanych z realizacją umowy oraz nieudostępniania powyższych danych osobom trzecim bez zgody drugiej strony umowy (§ 5). Z kolei w umowie dzierżawy powierzchni lokalu zawartej z (...) czynsz dzierżawny został oznaczony w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez Dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy, tj. 30% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych (§ 2 umowy). Należność z tytułu czynszu była zatem ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. Ponadto zgodnie z brzmieniem § 4 umowy zawartej z (....), skarżąca, przyjęła na siebie obowiązki związane z funkcjonowaniem automatu Csani Money Transfers. Nie tylko zapewniała utrzymywanie przedmiotu dzierżawy w stanie przydatnym do użytku i utrzymywanie go w takim stanie przez cały czas trwania dzierżawy, ale również zobowiązała się do: identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów, sprawdzania ich tożsamości oraz raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczanych przez dzierżawcę, identyfikowania klientów realizujących transakcję powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania ich tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez dzierżawcę, weryfikowania wieku osób korzystających z automatów, tak aby korzystały z nich wyłącznie osoby pełnoletnie. Powyższe czynności, zgodnie z tą umową, miały być realizowane przez skarżącą oraz całą obsługę lokalu, w którym prowadziła ona działalność gospodarczą. Oznacza to, że skarżąca zapewniała bieżącą obsługę obu urządzeń jak również nadzorowała miejsce gdzie się one znajdowały. Skarżąca zapewniała przy tym klientom stały dostęp do automatów. Skarżąca, prowadząc pijalnię piwa i bar gastronomiczny decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiała bądź nie dostęp do automatów. Możliwość gry na automacie uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu prowadzonym przez skarżącą. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że (...) aktywnie uczestniczyła w urządzaniu gier na automatach. Wykonywane przez nią obowiązki wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego część lokalu. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością dzierżawcy i nie ulega wątpliwości, że z uwagi na zawarte umowy dzierżawy, dzierżawcy angażowali wydzierżawiającego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na najętej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością gastronomiczną. Powyższe obowiązki nie są bowiem charakterystyczne dla umowy najmu powierzchni. Prawidłowo zatem Sąd I instancji uznał, że rola skarżącej nie ograniczała się do udostępnienia powierzchni pod lokalizację urządzeń do gry, ale również aktywnie uczestniczyła ona w eksploatacji umieszczonych w jej lokalu gastronomicznym automatów do gier. Ponadto istotną okolicznością w sprawie jest to, że niniejsza sprawa jest kolejną, trzecią sprawą, w której (...) wymierzono karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry w jej lokalu w (...) przy ul. (...). Analiza wymienionych okoliczności wskazuje, że (...) z czynszu za wynajem powierzchni jej lokalu pod instalację automatów do gier hazardowych, uczyniła sobie stałe źródło dochodu. Skarżąca zdawała sobie sprawę z nielegalności gier na automatach w jej lokalu a mimo to decydowała się na wynajmowanie lokalu pod nowe automaty. Starała się w ten sposób podnieść atrakcyjność jej pijalni piwa i przyciągnąć do lokalu większą ilość klientów nie przejmując się faktem, iż bierze udział w procederze urządzania nielegalnych gier hazardowych. Przytoczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 5) pogląd wyrażony w wyroku WSA w Kielcach z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II SA/Ke 316/16 nie przeczy prawidłowości stanowiska zajętego przez organy i Sąd I instancji w tej sprawie, bowiem w przywołanym wyroku Sąd oceniał odmienny stan faktyczny. Reasumując należy zgodzić się z Sądem I instancji, który uznał, że (...) wykonywała dodatkowe obowiązki dotyczące automatów do gier, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, co dowodzi jej czynnego udziału w działaniach pozwalających na funkcjonowanie automatów w jego lokalu (korzystanie z automatów przez grających). Łączący strony stosunek prawny miał charakter mieszany zawierający elementy typowe dla umowy dzierżawy powierzchni lokalu oraz elementy wskazujące na świadczenie usług. Rola strony skarżącej nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu. W świetle powyższego nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że organy błędnie uznały skarżącą za "urządzającą gry". wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, organy celne miały podstawy - w świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) zarządzenia z 17 lutego 2021 r. Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA o skierowaniu niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 25 marca 2021 r., o czym zostali poinformowani telefonicznie lub mailowo strony i uczestnicy postępowania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Zasądzona kwota 1800 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który występował przed sądem pierwszej instancji.