II GSK 1669/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 1341/20 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 17 sierpnia 2020 r., sygn. V SA/Wa 1341/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA w Warszawie), po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. D. (dalej zwanego skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia, oddalił skargę. W stanie faktycznym sprawy w dniu 24 października 2019 r., w lokalu przy ul. Ł. [...], w miejscowości B., przeprowadzono kontrolę, w wyniku której ujawniono cztery włączone automaty do gier: BLACK HORSE bez numeru, HOT SPOT PLATIN bez numeru, HOT SPOT ADMIRAŁ bez numeru, BLACK HORSE bez numeru. Urządzenia znajdujące się w lokalu posiadały elementy konstrukcyjne występujące w automatach do gier hazardowych: monitory, panele sterowania z przyciskami, wrzutniki monet, akceptory banknotów. W wyniku podjętych czynności ustalono, że posiadaczem spornych automatów był skarżący. W związku z powyższym Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...], wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 400 000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania od tego rozstrzygnięcia, decyzją z [...] lipca 2020 r. utrzymał je w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847, ze zm., dalej zwanej u.g.h.), działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. Dalej wskazał, że w sprawie nie ulega wątpliwości, że sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi. Z protokołu oględzin z dnia 24 października 2020 r. wynika, że posiadały one m.in.: monitory, panele sterowania z przyciskami, zasilane były energią elektryczną. Spełniony został zatem jeden z warunków definicji gier na automatach, zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 3, jak również art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którymi gra jest rozgrywana na urządzeniach elektronicznych, w tym komputerowych. Przedmiotowe znajdowały się w miejscu publicznym, ogólnie dostępnym. Gry na spornych automatach mają charakter losowy, bowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie co powoduje, że uzyskanie odpowiedniej ich konfiguracji symboli jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek). Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 u.g.h. Ustalono także, że automaty, poza HOT SPOT PLATIN, umożliwiają uzyskiwanie nagród pieniężnych. Dodatkowo dwa automaty (trzeci i czwarty wg kolejności z protokołu) umożliwiają uzyskiwanie nagród rzeczowych w postaci punktów pozwalających na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych rzeczowych (punktów) uzyskanych w poprzednich grach. Natomiast HOT SPOT PLATIN nie wypłacił nagrody pieniężnej, ale uzyskano nagrodę rzeczową w postaci punktów. Podczas kontroli oględzin wewnętrznych spornych automatów, opisanych w protokole oględzin z dnia 24 października 2019 r., stwierdzono, że poza pieniędzmi użytymi do eksperymentu procesowego znajdowały się w nich dodatkowe środki pieniężne. Automaty w czasie wejścia do lokalu funkcjonariuszy celno-skarbowych, w dniu 24 października 2019 r., w celu przeprowadzenia kontroli, były włączone i gotowe do eksploatacji. Organ II instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że przedmiotowe automaty zostały nabyte w celu wyremontowania i zbycia. Dodatkowo zwrócił uwagę, że skarżący zdawał sobie sprawę z nielegalności prowadzonych gier na automatach, skoro po raz kolejny w tym samym punkcie organy dokonały ich zajęcia. Uznał także, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z regułami procesowymi wynikającymi z Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 400 000 zł z uwagi na urządzanie gier hazardowych na czterech automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia, zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., obowiązującym na dzień ujawnienia zdarzenia. WSA w Warszawie po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wyrokiem z 17 sierpnia 2020 r. przedmiotową skargę oddalił. Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że skontrolowane i zatrzymane w lokalu skarżącego gry na automatach wpisują się w definicję zawartą w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Bezsprzecznie bowiem przedmiotowe urządzenia są urządzeniami elektronicznymi, zasilanymi energią elektryczną, posiadają m.in. monitory, panele sterowania z przyciskami. Nie ma sporu także co do tego, a co prawidłowo ustalił organ, że gry na tych automatach mają charakter losowy, gdyż są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego trafienia na wygrywający układ symboli, co potwierdza również przeprowadzony eksperyment i opis przebiegu gier. Organy wykazały również, czego skarżący nie kwestionował, iż jego lokal nie był kasynem gry z wymaganą prawem koncesją na jego prowadzenie oraz nie był salonem gier na automatach, które jest jedynym dozwolonym prawem miejscem w którym poza kasynem gry może być prowadzona działalność w zakresie gier na automatach i którego prowadzenie jest objęte monopolem państwa. Sąd uznał również, że w sprawie prawidłowo organy ustaliły, że lokal w którym doszło do zatrzymania przedmiotowych automatów do gier znajdował się w posiadaniu skarżącego. Zawarł on bowiem umowę najmu lokalu, co wynika m.in. ze znajdującej się w aktach faktury VAT, nr 00074/19, czy wyjaśnień złożonych przez skarżącego w piśmie z dnia 30 stycznia 2020 r. Z wyjaśnień pisemnych skarżącego wynika także, że właścicielem spornych automatów był on (pismo z 30 stycznia 2020 r.). Okoliczność ta nie jest przez skarżącego kwestionowana również w skardze. Odnosząc się do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Sąd I instancji stwierdził, że organ zasadnie uznał skarżącego za "urządzającego gry". Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący stworzył warunki umożliwiające gry na automatach – wynajął lokal, nabył automaty – okoliczności niekwestionowane przez skarżącego, a także utrzymywał je w stanie gotowości do gry, o czym świadczy dowód w postaci protokołu przeszukania. W momencie dokonywania czynności wszystkie, objęte decyzją, automaty były włączone i gotowe do użycia. W automatach ujawniono środki pieniężne inne niż pochodzące z przeprowadzonych eksperymentów. Automaty znajdowały się w lokalu ogólnodostępnym. Organ zasadnie nie dał także wiary twierdzeniom skarżącego, iż przedmiotowe automaty nie służyły do urządzania gier hazardowych. Jak już wyżej wskazano przedmiotowe automaty były sprawne i gotowe do gry. A zatem zarzuty skargi w tym zakresie nie zostały przez Sąd podzielone. Po przeprowadzeniu eksperymentu automaty wypłaciły wygrane pieniężne, za wyjątkiem automatu o nazwie HOT SPOT PLATIN, który nie wypłacił wygranej pieniężnej, mimo że był przystosowany do wypłacania wygranych (pojawił się komunikat o błędzie). Maszyna była także przystosowana do uzyskiwania przez graczy nagród rzeczowych (punktów). Za prawidłowe uznał Sąd I instancji poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. W tym zakresie uznał, że za naruszenie prawa nie można uznać nieuwzględnienia przez organ wniosków dowodowych skarżącego, gdyż istotne w sprawie okoliczności zostały już wykazane innymi dowodami. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Kielcach z 17 sierpnia 2020 r. wniósł skarżący, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. mogące mieć wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz.329, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) poprzez niedokonanie wbrew ustawie kontroli działalności administracji publicznej tj., wydanej przez Dyrektora Administracji Skarbowej w Warszawie decyzji z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie, nr [...] z dnia [...].02.2020 r., nakładającej na skarżącego karę pieniężną w wysokości 400 000,00 zł za urządzanie gier na automatach bez koncesji, zezwolenia łub dokonania wymaganego zgłoszenia, co poskutkowało utrzymaniem w mocy decyzji wydanych przez organy obu instancji, wadliwych ze względu naruszeń w zakresie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego jak również prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winna prowadzić do wniosku, iż zarówno decyzja Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, nr [...] z dnia [...].02.2020 r. jak również decyzja Dyrektora Administracji Skarbowej w Warszawie decyzji z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], winny zostać uchylone w całości, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Warszawie decyzji z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], podczas gdy decyzja wydana przez Dyrektora Administracji Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej, a polegającym na niezgromadzeniu, a w konsekwencji nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego sprawy w postaci zeznań zgłoszonych przez skarżącego świadków. Naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy w zakresie kluczowego ustalenia dla sprawy faktu nieurządzania przez skarżącego gier hazardowych w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Warszawie, z dnia [...].07. 2020 r., nr [...], podczas gdy decyzja wydana przez Dyrektora Administracji Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, a polegającym na bezzasadnym nieuwzględnieniu przez Organ II instancji żądania skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań zgłoszonych świadków, podczas gdy przedmiotem tegoż dowodu były fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy w zakresie kluczowego ustalenia dla sprawy faktu nieurządzania przez skarżącego gier hazardowy w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Warszawie, z dnia [...].07. 2020 r., nr [...], podczas gdy decyzja wydana przez Dyrektora Administracji Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, a polegającym na błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci protokołu oględzin z dnia 24.10.2020 r. a zatem błędne przyjęcie, że postępowanie skarżącego wypełnia przesłanki uznania go za osobę urządzającą gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonanego zgłoszenia. Naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy w zakresie kluczowego ustalenia dla sprawy faktu nieurządzania przez skarżącego gier hazardowy w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem, 5. w konsekwencji wskazanych wyżej naruszeń przepisów postępowania zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art, 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. hazardowych poprzez błędne zastosowanie przy oczywiście błędnym ustaleniu, że postępowanie skarżącego pozwala na uznanie go za osobę urządzającą gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonanego zgłoszenia, podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu fatycznego sprawy, poprzedzone kompletnym zgromadzeniem materiału dowodowego oraz jego wszechstronną oceną, winno prowadzić do wniosku, że skarżący nie jest osobą urządzającą gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonanego zgłoszenia, a w związku z tym nie powinna zostać wymierzona kara pieniężna. Na tej podstawie skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Oprócz tego skarżący kasacyjnie zwrócił się o zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwała na przyjęcie wniosku, że skarżący jest osobą urządzającą gry hazardowe w sposób sprzeczny z ustawą. Z materiału dowodowego nie wynika czy skarżący udostępniał ww. automaty do gier w sposób publiczny innym osobą, ponieważ żadne osoby trzecie w lokalu wynajmowanym przez skarżącego nie znajdowały się. Po wtóre wskazać należy, że w dniu przeprowadzania kontroli ww. automaty do gier nie były w dyspozycji osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Artykuł 176 P.p.s.a. określa elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04, wszystkie dost. w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, w kontekście wyżej przedstawionych wymogów wskazać należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia konkretnej regulacji (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany. Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd pierwszej instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. W niniejszym przypadku, w którym brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., skarżący kasacyjnie podniósł pięć zarzutów, spośród których cztery dotyczyły naruszenia przepisów postępowania, jeden zaś naruszenia regulacji materialnoprawnych, poprzez ich wadliwe zastosowanie. W związku z tym w pierwszej kolejności odnieść się należy do tych pierwszych, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 – dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszym z procesowych zarzutów skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji dopuszczenie się naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niedokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącego dokonanie kontroli przedmiotowych rozstrzygnięć winno prowadzić do ich uchylenia. Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu należy stwierdzić, że nie znajduje on uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, że przepis art. 3 § 1 P.p.s.a., uchybienia któremu miał się dopuścić Sąd pierwszej instancji, według skarżącego kasacyjnie, stanowi regulację natury ustrojowej, gdyż określa on, w sposób generalny, kompetencje sądów administracyjnych stanowiąc, że sprawują one kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z jego naruszeniem możemy mieć do czynienia jedynie wówczas, gdyby sąd w ogóle nie dokonał oceny legalności danego aktu administracyjnego lub czynności, bądź gdyby przeprowadził jego kontrolę z punktu widzenia zupełnie innego kryterium niż zgodność z prawem. Artykuł 3 § 1 P.p.s.a. nie jest natomiast przepisem, który regulowałby postępowanie przed sądem administracyjnym. Wskazuje on jedynie na cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji, nie odnosząc się bezpośrednio do sposobu procedowania sądu administracyjnego. Mając na względzie okoliczności przedmiotowej sprawy nie sposób jest zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że WSA w Warszawie nie przeprowadził kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Kontrola taka została bez wątpienia zrealizowana, czego wyrazem są rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zawierające rozważania prawne w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu dodać jedynie należy, że niepodzielenie zarzutów skargi skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie może być utożsamiane z niezrealizowaniem przez niego kontroli zaskarżonego aktu lub czynności. To zaś sugeruje skarżący kasacyjnie stwierdzając, iż zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, winny były być wyeliminowane z obrotu prawnego. W ramach drugiego z procesowych zarzutów skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.). Jego zdaniem uchybienie to miało polegać na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchań wnioskowanych przez niego świadków. Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń podkreślić należy, że organ administracji publicznej nie jest zobligowany do uwzględniania wszystkich zgłaszanych przez strony wniosków dowodowych. Spoczywa na nim wprawdzie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, jednakże obejmuje on zebranie jedynie tych dowodów, które są niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszym przypadku rozstrzygające sprawę organy zebrały dowody niezbędne do stwierdzenia charakteru i istotnych cech znajdujących się w lokalu skarżącego urządzeń, zasad ich działania, a także sposobu eksploatacji tych urządzeń. W tej sytuacji zbędnym było gromadzenie dowodów na okoliczności, które już zostały w należyty i niewątpliwy sposób wykazane. Podobnie brak jest podstaw do stwierdzenia że w sprawie nie dokonano rzetelnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego. Skarżący kasacyjnie w tym względzie ograniczył się tylko do ogólnikowych stwierdzeń, wobec czego nie sposób jest się szczegółowo do nich odnieść. W ramach zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej nr 3 zarzucono również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Uchybienie tej ostatniej regulacji miało polegać, zdaniem skarżącego kasacyjnie, na nieuwzględnieniu zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych. Mając na względzie treść przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W tym wypadku aktualne pozostają argumenty przytoczone w ramach oceny poprzedniego zarzutu, że organ nie jest bezwzględnie zobligowany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony. W tym względzie winien się on bowiem kierować w pierwszej kolejności potrzebami w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. W niniejszym przypadku jej istotne okoliczności zostały ustalone na podstawie oględzin i przeprowadzonego eksperymentu procesowego, a przy tym były bezsporne, gdyż skarżący nie kwestionował ani charakteru urządzeń, czy też zasad ich funkcjonowania, jak również tego, że nie prowadził kasyna. Nie było więc konieczności poszerzania materiału dowodowego. W tej więc sytuacji również ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. W ostatnim z procesowych zarzutów skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji dopuszczenie się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędna ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. błędne przyjęcie, że wypełnia on przesłanki uznania go za osobę urządzającą gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonanego zgłoszenia. Zarzucając niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego autor skargi kasacyjnej, w twierdzeniach zarzutu nie wskazał na czym dokładnie ta, nieprawidłowa jego zdaniem, ocena miałaby dokładnie polegać, a także które dowody zostały nieprawidłowo ocenione. Jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczono, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na przyjęcie, że skarżący jest osobą urządzającą gry hazardowe w sposób sprzeczny z ustawą. Z materiału dowodowego, według skarżącego kasacyjnie, nie wynika bowiem czy udostępniał on automaty do gier w sposób publiczny innym osobom, ponieważ żadne osoby trzecie w lokalu wynajmowanym przez niego lokalu się nie znajdowały. Automaty nie były także w dyspozycji osób trzecich. Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń podkreślić należy, że kwestia tego czy skarżący kasacyjnie urządzał gry na automatach poza lokalem przedsiębiorstwa, związana jest nie tyle z oceną zebranych dowodów oraz poczynionymi na ich ustaleniami, co z prawną ich kwalifikacją. Tej ostatniej nie można zaś podważać w oparciu o zarzuty natury procesowej. Co zaś się tyczy faktycznego aspektu udostępniania automatów do gier w lokalu skarżącego, to organy obu instancji jednoznacznie stwierdziły, że w momencie kontroli na żadnym z automatów gry nie były prowadzone. Przyjęły jedynie, że tego rodzaju okoliczności nie pozwalają na wykluczenie przyjęcia organizowania w lokalu gier jako takich, w znaczeniu jakie temu pojęciu nadają przepisy u.g.h. W związku z tym nie sposób jest mówić o uchybieniu przez organy zasadzie swobodnej oceny dowodów, a tym bardziej dowolności w tym zakresie. Tak więc również ten zarzut nie znajduje uzasadnionych podstaw. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia prawa materialnego, oznaczony w skardze kasacyjnej nr 5, to stwierdzić należy, że także nie znajduje on uzasadnionych podstaw. I tak, na wstępie należy zauważyć, że w jego ramach podniesiono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez wadliwe zastosowanie tego ostatniego, w związku z uznaniem skarżącego kasacyjnie za osobę urządzającą gry na automatach. Jednocześnie autor skargi zaznaczył, że zarzut ten jest konsekwencją naruszeń przepisów postępowania, o których mowa w poprzednich zarzutach (oznaczonych w skardze kasacyjnej nr od 1 do 4). W związku z tym stwierdzić należy, że wobec niestwierdzenia zasadności zarzutów procesowych niniejszej skargi kasacyjnej, również jej ostatni zarzut, sformułowany jako powiązany z nimi, nie może być uznany za zasadny. Zauważyć bowiem należy, nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to bowiem z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (np. wyroki NSA; z 5 września 2014 r., sygn. I OSK 1119/13, z 15 czerwca 2021 r., sygn. III OSK 181/21, wszystkie dostępne w CBOiS). Oprócz tego dodać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym poprzez zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego nie można podważać prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Do tego zaś pośrednio zdaje się zmierzać skarżący kasacyjnie wskazując w treści przedmiotowego zarzutu, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy. Tak więc również w tym wypadku nie sposób zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie. Sąd I instancji zasadnie bowiem stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. został w sprawie zastosowany prawidłowo. Mając więc na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako niezasadną.