II GSK 1658/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 215/14 w sprawie ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej z tytułu nieprzedłożenia automatu do gier do badania oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z 17 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II SA/Ol 215/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), uwzględnił skargę Spółki A (dalej zwanej "Skarżącą"), uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie (dalej zwanego "Dyrektorem IC") z [...] grudnia 2013 r. (nr [...]) w przedmiocie kary porządkowej. Ponadto WSA orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, a także zasądził od Dyrektora IC na rzecz Skarżącej 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie (uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2013 r. o sygn. akt II GSK 177/12, którym uchylono wydany w tej sprawie wyrok WSA z 25 października 2011 r. oraz decyzje organów obu instancji w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych) postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. zlecił Izbie Celnej w Białymstoku - Wydział Laboratorium Celne przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu .[..] o określonym numerze fabrycznym oraz zobowiązał Skarżącą do dostarczenia automatu wraz kompletem kluczy do tej jednostki badającej w terminie 28-30 sierpnia 2013 r. Skarżąca została przy tym pouczona o konsekwencjach wynikających z niezastosowania się do wezwania, wynikających m.in. z art. 262 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwanej "Op"). Skarżąca zażądała zmiany tego postanowienia przez wyznaczenie innej jednostki badającej, jednakże Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] września 2013 r. odmówił zmiany postanowienia z [...] sierpnia 2013 r. i ponownie zobowiązał Skarżącą do przekazania wspomnianego automatu do Izby Celnej w Białymstoku - Wydział Laboratorium Celne w nieprzekraczalnym terminie do 20 września 2013 r. Skarżąca nie wykonała tego wezwania. Postanowieniem z [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając m.in. na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Op, nałożył na Skarżącą karę porządkową w wysokości 1400 zł. Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie. W międzyczasie - decyzją z [...] grudnia 2013 r. - Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu z uwagi na wygaśnięcie rejestracji z upływem okresu, na jaki została dokonana, tj. z dniem [...] listopada 2013 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, Dyrektor IC postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z [...] września 2013 r. Skarżąca złożyła do WSA skargę na postanowienie Dyrektora IC. W zarzutach podniosła m.in., że bezzasadnie zastosowano art. 262 § 1 pkt 2 Op w sytuacji, gdy kara porządkowa stała się oczywiście bezprzedmiotowa i niedopuszczalna z uwagi na umorzenie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. WSA uwzględnił skargę. Zdaniem WSA, stosowanie art. 262 § 1 Op ma rację tylko w celu przymuszenia strony, pełnomocnika strony, świadka, biegłego do wykonania obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisu prawa. Dlatego w czasie wymierzenia kary porządkowej wykonanie obowiązku musi być aktualne. Powołując się na poglądy piśmiennictwa i orzecznictwa, WSA wskazał, że kara porządkowa nie jest bowiem karą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz środkiem przymuszającym zobowiązanego do dokonania nakazanej czynności procesowej i bezcelowe jest stosowanie kary porządkowej, gdy nie ma już do czego przymuszać. WSA stwierdził, że w dacie orzekania przez Dyrektora IC o karze porządkowej nie istniała już potrzeba ustalenia, czy kwestionowany automat do gry rzeczywiście odpowiada warunkom ustawowym, a tym samym bezcelowe było stosowanie przymusu w postaci kary porządkowej do wykonania nałożonego obowiązku, tj. przekazania wyznaczonej jednostce badającej automatu wraz z kluczami w celu jego sprawdzenia. Dyrektor IC złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez przyjęcie, że organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 262 § 1 Op, gdyż zastosowanie art. 262 Op w sytuacji umorzenia postępowania głównego jest niedopuszczalne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem stanowi podstawę skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 2 ppsa. W uzasadnieniu Dyrektor IC stwierdził w szczególności, że przewidziane dyspozycją art. 262 Op rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Za bierną postawę i ignorowanie wezwań organu podatkowego strona powinna ponieść konsekwencje w postaci sankcji o charakterze porządkowym, gdyż wskutek odmowy przekazania automatu wskazanej jednostce badającej uniemożliwiła podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu. Zdaniem Dyrektora IC, umorzenie postępowania głównego nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z uwagi na fakt, że kara porządkowa została nałożona na Skarżącą w czasie trwania postępowania, w którym konieczne było przeprowadzenie określonego rodzaju dowodów i powinna być rozpoznawana wyłącznie w oparciu o przesłanki, które determinują możliwość nałożenia kary porządkowej w chwili nałożenia kary. Dyrektor IC dodał, że kara porządkowa - pomimo swojego dyscyplinującego charakteru - jest także swoistą prewencją mającą eliminować niepożądane zachowania uczestników postępowania. Nałożona kara jest zasadna, bowiem w przeciwnym wypadku oznaczałoby to przyzwolenie na ignorowanie działań organu podejmowanych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z oczywistym zamiarem doprowadzenia do sytuacji, w której wskutek trwałej przeszkody, uniemożliwiającej rozstrzygnięcie istoty sprawy, prowadzone postępowanie stanie się bezprzedmiotowe, a także do uniemożliwienia sprawowania kontroli w tak strategicznym obszarze jakim jest działalność w zakresie hazardu, co czyni dyspozycję art. 262 Op martwą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Istota problemu prawnego objętego zarzutem skargi kasacyjnej polega na tym, czy dopuszczalne jest nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 Op w sytuacji, gdy w okresie między wydaniem postanowienia o nałożeniu takiej kary a rozpatrzeniem zażalenia na to postanowienie doszło do umorzenia postępowania głównego, w toku którego wymierzono wspomnianą karę porządkową. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w opisanym stanie faktycznym nałożenie kary porządkowej jest dopuszczalne, ponieważ: 1) kara porządkowa ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania - tak, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem, 2) za ignorowanie wezwań organu podatkowego strona powinna ponieść sankcję, gdyż wskutek odmowy przekazania automatu wskazanej jednostce badającej uniemożliwiła podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu, 3) sprawę należało rozpoznać wyłącznie w oparciu o przesłanki, które determinują możliwość nałożenia kary porządkowej w chwili nałożenia kary, a okoliczność umorzenia postępowania głównego nie może wpływać na rozstrzygnięcie w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w zaskarżonym wyroku zgodnie z prawem ocenił, że Dyrektor IC nie miał podstaw do zastosowania środka przymuszającego z art. 262 § 1 pkt 2 Op w sytuacji, gdy - z uwagi na umorzenie postępowania głównego - nie istniała już potrzeba ustalenia, czy kwestionowany automat do gry rzeczywiście odpowiada warunkom ustawowym. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Op (w brzmieniu właściwym w stanie prawnym tej sprawy) strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. W świetle zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej, kluczowe znaczenie dla wyniku kontroli instancyjnej w tej sprawie ma kwestia charakteru kary porządkowej wymierzanej na podstawie tego przepisu. Za oczywiście trafne należy uznać stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, wskazujące na to, że celem kary porządkowej jest zdyscyplinowanie strony, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego, aby swoimi zachowaniami nie utrudniali przeprowadzenia postępowania, które powinno się toczyć się sprawnie i zostać zakończone możliwie szybko. Prawidłowe jest również stanowisko Dyrektora IC, że kara porządkowa jest swego rodzaju sankcją za zignorowanie wezwania wystosowanego przez organ administracji publicznej. Podkreślenia jednak wymaga, że kara porządkowa ma charakter przede wszystkim przymuszający, zaś charakter sankcyjny (rozumiany jako odpłata za niewykonanie wezwania) jedynie uzupełnia wspomniany, zasadniczy charakter i cel kary porządkowej, jakim jest przymuszenie strony, pełnomocnika strony, świadka, czy biegłego do wykonania nałożonego nań obowiązku procesowego. Wymierzenie kary porządkowej ma zatem zasadniczo na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym, a nie nałożenie sankcji za określone zachowanie (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 633/06; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1206/13 – treść tych, jak i dalej powoływanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Konsekwencją tego rozumowania jest prezentowane w piśmiennictwie stanowisko, że organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 Op tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym (zob. S. Presnarowicz, komentarz do art. 262 Op [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020; B. Dauter, komentarz do art. 262 Op [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Wolters Kluwer Polska 2019). Nie można zatem podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, wedle którego umorzenie postępowania głównego nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Należy zauważyć, że z zasady dwuinstancyjności (określonej w art. 127 Op) wynika, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10). Rozpoznając zażalenie Skarżącej na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, Dyrektor IC miał zatem obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i uwzględnić wspomniany wyżej, zasadniczy cel kary porządkowej, czyli przymuszenie strony do wykonania obowiązku procesowego koniecznego do sprawnego przeprowadzenia i zakończenia postępowania głównego. Skoro w dacie wydawania przez Dyrektora IC postanowienia w przedmiocie kary porządkowej postępowanie główne już się nie toczyło, to nie mógł zostać zrealizowany cel kary porządkowej. Bezprzedmiotowe byłoby bowiem przymuszenie strony do wykonania obowiązku procesowego w postępowaniu, które się zakończyło. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, że wykluczenie możliwości nałożenia kary porządkowej w takim stanie faktycznym, jaki wystąpił w niniejszej sprawie powoduje, że dyspozycja art. 262 Op jest martwa. Skuteczność stosowania tego przepisu zależy w dużej mierze od organu prowadzącego postępowanie podatkowe, który we właściwym czasie powinien reagować procesowo – właśnie przez stosowanie kary porządkowej – na działania strony, pełnomocnika strony, świadka czy biegłego, które wypełniają hipotezę normy z art. 262 § 1 Op, przymuszając w ten sposób zobowiązanych do wykonania określonych obowiązków, jak i – ale tylko uzupełniająco – wymuszając posłuch postanowieniom organów podatkowych. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. PG