II GSK 1652/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Maciej Pleban po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej U. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt II SA/Go 849/20 w sprawie ze skargi U. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 listopada 2020 r. nr 0801-IOC.48.29.2020.AŻE w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od U. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej zwany: "WSA", "Sądem pierwszej instancji") wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt II SA/Go 849/20, oddalił skargę U. w M. na Litwie (dalej zwanej: "skarżącą", "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej zwanego: "organem" "DIAS") z 3 listopada 2020 r., nr 0801-IOC.48.29.2020.AŻE w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 11 lutego 2019 r. o godz. 21:10, na drogowym przejściu granicznym w Świecku, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zestaw samochodowy o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez zagranicznego przewoźnika U., kierowany przez obywatela Litwy – L. V., legitymującego się dokumentem tożsamości o nr [...]. Powyższym środkiem transportowym przewożono z Wielkiej Brytanii na Białoruś towar o nazwie [...] o masie 5141 kg, klasyfikowany do kodu CN 4813, wg. dokumentu przewozowego CMR 1000047928. W toku przeprowadzonej kontroli, polegającej na sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów stwierdzono, iż przewóz towaru na terytorium Polski odbywał się bez wymaganego numeru referencyjnego, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (dalej zwanej: "ustawą SENT"), kierujący również nie posiadał zgłoszenia EX-MRN. Z tego tytułu kontrolujący nałożyli na kierowcę mandat karny w wysokości 5000 zł, pobrali kaucję na poczet kary za brak zgłoszenia SENT w wysokości 20.000 zł oraz kaucję na poczet kary za brak przesyłania aktualnych danych geolokalizacyjnych w wysokości 10.000 zł. W celu kontynuowania dalszego przewozu towaru zobligowano przewoźnika do sporządzenia zgłoszenia w systemie SENT i uzyskania numeru referencyjnego. W wyniku powyższego w dniu 12 lutego 2018 r. kierowca poinformował o dokonaniu zgłoszenia towaru w systemie pod numerem SENT20190212000824. Na powyższą okoliczność w dniu 11 lutego 2019 r., sporządzono protokół z kontroli nr 61/2019. Wszczęto postępowanie administracyjne, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Decyzją z 30 stycznia 2020 r. Naczelnik Lubuskiego UCS nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niedokonanie przez przewoźnika zgłoszenia towaru w systemie monitorowania przewozu towarów. Rozpoznając wniesione odwołanie, DIAS w Zielonej Górze decyzją z 3 listopada 2020 r., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT oraz § 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1427) utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Sąd pierwszej instancji, opisanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a.") oddalił ww. skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli, w trakcie której stwierdzono, że strona jako przewoźnik nie dopełniła obowiązku zgłoszenia przewozu towaru w elektronicznym systemie monitorowania towarów. Przywołał następnie art. 3 ust. 2 pkt 4, art. 4 ust. 1-4, art. 7 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. h ustawy SENT. Wyjaśnił, że przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w trakcie przeprowadzonej w dniu 11 lutego 2019 r. kontroli na przejściu granicznym w Świecku środka przewozowego – ciągnik Volvo na litewskich numerach rejestracyjnych wraz z naczepą, którą kierował L. V., stwierdzono, że jest przewożony z Wielkiej Brytanii do Białorusi towar o kodzie CN 4813, odnośnie którego nie dokonano zgłoszenia przewozu do rejestru SENT, przed jego rozpoczęciem na terytorium. Kierujący zestawem samochodowym nie posiadał takiego zgłoszenia, a jego brak został także potwierdzony przez funkcjonariuszy celnych przeprowadzających kontrole poprzez sprawdzenie zgłoszeń zarejestrowanych w systemie SENT. Poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt przeprowadzenia kontroli, brak zgłoszenia w systemie SENT przewożonego towaru, jak i fakt, że przewoźnikiem towaru była strona skarżąca. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonane przez organy istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia co do stanu faktycznego zostały dokonane z zachowaniem zasad określonych w wyżej wymienionych przepisach. Przeprowadzona ocena materiału dowodowego jest zgodna z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobody oceny dowodów przez organy. Sporne, a istotne dla rozstrzygnięcia jest, że ustalenia dotyczące rodzaju przewożonego towaru zostały dokonane w oparciu o przedstawione w trakcie kontroli dokumenty przewozowe, z których wynika, że strona jako przewoźnik, przewoziła towar o nazwie [...] w ilości 5141 kg brutto. Z dokumentów tych wynikał jednoznacznie nie tylko rodzaj towaru, ale także w jakiej ilości jest przewożony, jak również jego kod tj. CN 4813. WSA wskazał, że zarówno kierowca zestawu samochodowego, którym wykonywano transport tego towaru, jak i sama strona jako przewoźnik – strona skarżąca – powyższych ustaleń nie kwestionowali zarówno w trakcie przeprowadzonej kontroli (strona dokonała zgłoszenia towaru w systemie SENT), jak i w trakcie całego postępowania administracyjnego toczącego się przez organami. Zarzuty zostały podniesione dopiero w złożonej skardze na decyzję organu drugiej instancji. Podnosząc zarzuty dotyczące rodzaju towaru strona nie wskazała, jaki ewentualnie inny towar przewoziła lub dlaczego nie udało się jej ustalić cech tego towaru w zakresie niezbędnym do ustalenia właściwego kodu. Z treści protokołu dotyczącego przebiegu kontroli przeprowadzonej w dniu 11 lutego 2019 r. nie wynika, czy faktycznie funkcjonariusze urzędu celno-skarbowego przeprowadzili w oparciu o art. 13 ust. 2 ustawy SENT oględziny przewożonego towaru. Jednakże do momentu zakończenia kontroli kierowca jak i przewoźnik nie kwestionowali tego ustalenia. Świadczy o tym zapis w samym protokole, w którym stwierdzono, że nie zgłoszono uwag (pkt 10 protokołu), jak i sam fakt dokonania przez stronę wymaganego zgłoszenia w systemie SENT, już w trakcie kontroli i po uzyskaniu informacji o stwierdzonych naruszeniach. W tych okolicznościach zarzut, że strona dokonała przewozu innego towaru niż ustalił organ bez jednoczesnego wskazania jakiego, nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego braku świadomości po stronie przewoźnika co do rodzaju przewożonego towaru, jak i obowiązku dokonania zgłoszenia wykonywania jego przewozu przez teren Polski w oparciu o regulacje wynikające z ustawy SENT, WSA uznał, że również nie ma on wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko prezentowane w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. zgodnie z którym skoro przewoźnik zobowiązany jest dokonać zgłoszenia i uzyskać numer referencyjny, jego odpowiedzialności nie może wyłączać powoływanie się na brak wiedzy w tym przedmiocie, brak poinformowania przez inne podmioty (np. przedsiębiorcę wykonującego załadunek czy odbiorcę zlecającego wykonanie przewozu) o takim obowiązku. Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT w sposób wyraźny wiąże obowiązek zgłoszenia z przewoźnikiem i to on bezpośrednio odpowiada za dopełnienie wynikających z przepisów nakładających obowiązek dokonania zgłoszenia, o którym m.in. mowa w art. 7 ustawy, formalności. Wewnętrzną sprawą przewoźnika jest obieg (przekazywanie) dokumentów, kwestia zdobywania i przekazywania niezbędnej wiedzy w zakresie obowiązujących regulacji prawnych. Odpowiedzialności z tym związanej nie może przerzucać na inne osoby (podmioty), z którymi współpracuje lub którymi się posługuje (wyrok WSA w Rzeszowie z 11 marca 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 1469/19). Powyższy brak wiedzy, świadomości w zakresie obowiązujących regulacji prawnych, nie uzasadniało również zastosowanie przez organy instytucji określonej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Podobnie przepisy ustawy SENT nie przewidują, że poniesienie kary przez kierowcę za rozpoczęcie przewozu towaru przez kierującego bez numeru referencyjnego wyłącza odpowiedzialność przewoźnika. WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał również, że na gruncie art. 22 ust. 3 należy uwzględnić indywidualne okoliczności każdej sprawy (np. sytuacja finansowa przewoźnika, konieczność skorzystania z pomocy publicznej), jednakże nie można tracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT. Powołał się przy tym na uzasadnienie projektu ustawy i określone tam jako zadanie – ochronę legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach. Podniósł przy tym, że dla odkodowania normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 3, oprócz wykładni gramatycznej wymagane jest uwzględnienie wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy SENT. W ocenie Sądu pierwszej instancji ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19, II GSK 629/19, II GSK 1696/19, II GSK 220/20). Dlatego też uznał, że organy zasadnie uznały, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie instytucji z art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie wydanych decyzji w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego i kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje sądowe. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), w zw. z art. 13 ust.1 pkt 1 i art. 13 ust. 2 ustawy SENT, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż ustalenia faktyczne organów kontrolnych były poprawne, w sytuacji gdy oczywiście naruszały one zasady prowadzenia kontroli przewidziane w art. 13 ust.1 pkt 1 i art. 13 ust. 2 ustawy SENT, poprzez niedokonanie przez organy kontrolne rewizji (oględzin) przewożonego ładunku i oparcie się wyłącznie na przedstawionej do kontroli dokumentacji, czym naruszono art. 13 ust. 2 ustawy SENT i przez co ustalenia kontroli co do wykonywania przewozu ładunku o kodzie CN 4813 i wadzie 5141 kg. są wadliwe, jako dokonane z naruszeniem ww. przepisów; - a także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia kwestii dokonania zgłoszenia przewozu w trakcie kontroli i uzyskania numeru SENT 20190212000824, co nie pozwala na ustalenie w jaki sposób Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego podniesionego w skardze zarzutu; - i wreszcie w granicach zarzutu naruszenia art. 122 O.p., kasator wskazał, że organ nie rozważył wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zastosowaniem w sprawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT; - w konsekwencji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, a to poprzez wadliwe zastosowanie tej normy w sytuacji, gdy nie stwierdzono w formie oględzin co faktycznie było przedmiotem przewozu, a ponadto w razie uznania, iż sama dokumentacja była wystarczająca do stwierdzenia przedmiotu przewozu, stanowiące obrazę hipotezy tego przepisu zastosowanie jego sankcji w sytuacji, gdy przed zakończeniem kontroli dokonano zgłoszenia przewozu w systemie SENT pod numerem SENT 20190212000824, czym uczyniono zadość normie art. 7 ust. 1 ustawy SENT i w konsekwencji także ten przepis naruszono, poprzez odmowę jego zastosowania; - wreszcie naruszenie art. 22 ust. 3 ustawy SENT, poprzez wadliwą jego wykładnię polegająca na uznaniu iż usprawiedliwiony okolicznościami brak wiedzy o obowiązku dokonania zgłoszenia, jak i okoliczność nałożenia kary grzywny na kierowcę strony w wysokości 5000 zł., nie mają znaczenia dla stosowania tej normy prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie postawionych w jej petitum zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu od skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, zaś zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej zwanej: "p.p.s.a."). skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej kolejności dokonuje oceny zarzutów materialnych. Zachowanie, co do zasady, takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych podyktowane jest tym, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego może być dokonana tylko wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Przemawia za tym również okoliczność, że zarzuty materialne zostały bezpośrednio przez kasatora powiązane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. W pierwszej kolejności oceną NSA objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jego zasadność bowiem wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości. Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera również stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także odnosi się do podnoszonych w sprawie okoliczności. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało wykazać – czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił – że uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. W ocenie NSA w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z tych przypadków. Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać trzeba, ze istota sporu w rozpoznawanej sprawie oraz sposób sformułowania zarzutów procesowych i ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia. W tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie podważa skutecznie oceny przeprowadzonej przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. Tymczasem naruszenie tego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawą kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją (zob. wyrok NSA z 19 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1645/09; 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 67/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby kasator wykazał zaistnienie którejkolwiek z wymienionych sytuacji, w szczególności, że Sąd pierwszej instancji wykroczył poza wyznaczone przedłożonymi mu aktami administracyjnymi granice i orzekał na podstawie całkowicie dowolnych ustaleń, które nie znajdują w ogóle w nich podstawy faktycznej. Z całą pewnością przy tym nie zachodzi pominięcie przez WSA dowodów zebranych w sprawie. WSA zbadał i rozważył wszystkie istotne okoliczności w sprawie, podzielając stanowisko organu, że ustalenia co do stanu faktycznego zostały dokonane z zachowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, których to naruszenia upatruje skarżąca kasacyjnie, w tym zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej – zasadą swobody oceny dowodów przez organy. Ponadto, co warto podkreślić, zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego za podstawę wyrokowania w sprawie stanu faktycznego, ani też kwestionowaniu wniosków wyprowadzanych na podstawie akt sprawy (por. wyroki NSA z 21 lipca 2022 r. sygn. akt I OSK 1888/21; 22 marca 2022 r. sygn. akt II GSK 211/22; 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I GSK 1172/21; 29 czerwca 2021 r. sygn. akt II GSK 1158/18 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), czego właśnie upatruje skarżąca kasacyjnie. Odnosząc się do wskazanego przez skarżącą kasacyjnie braku dokonania przez organy kontrolne rewizji (oględzin) przewożonego ładunku i oparcia się wyłącznie na przedstawionej do kontroli dokumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia w tym zakresie, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy o SENT określone zostały w przepisach art. 13-20 tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy o SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT. Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy o SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy w bieżącym stanie prawnym). Trafnie w tym zakresie zauważa Sąd pierwszej instancji, że przepis art. 13 ust. 2 ustawy SENT wskazuje jedynie co obejmuje kontrola i jakie w ramach przeprowadzonej kontroli organ może przeprowadzić czynności. Nie stanowi on jednak podstawy do postawienia tezy, że pominięcie czynności związanej z przeprowadzeniem oględzin towaru czyni ustalenia kontroli wadliwym. Obowiązujące przepisy ustawy SENT, jak i przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy kontrolne obowiązku przeprowadzenia w każdym wypadku rewizji i dokonywania oględzin towaru. Konieczność podjęcia określonych czynności dowodowych jest w każdym postępowaniu oceniana indywidualnie. Skoro przepis szczególny nie wymaga prowadzenia konkretnie określonego dowodu np. z zaświadczenia czy przesłuchania świadka, a jedynie wskazuje na możliwe dopuszczalne środki dowodowe, to przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie może obejmować środki określonego rodzaju, przy czym nie w każdej z nich, nawet jeżeli są one do siebie podobne rodzajowo, dany dowód musi zostać przeprowadzony. Wynika to z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. (Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). Istotne jest, czy dana okoliczność została w sprawie wykazana, nie zaś czy przeprowadzono całe spektrum dowodów, jakie są tylko możliwe do przeprowadzenia. Zgromadzone przez organ pierwszej instancji akta sprawy zawierają pełną dokumentację transportową – packing list, faktury, dokument CMR, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika co stanowiło przedmiot wykonywanego przewozu. Co więcej, towar w postaci "bibułek", o nazwie [...], miał trafić do fabryki papierosów. Skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła w toku postępowania żadnych innych dokumentów, jak również nie zakwestionowała skutecznie ustaleń organów kontroli celno-skarbowej, jakoby przewożony był inny towar, niż ten o kodzie CN 4813, podlegający obowiązkowi monitorowania. Nie wskazywał również, że mógł to być inny, niż stwierdzony przez organy towar, całokształt okoliczności sprawy. W sprawie zostało też prawidłowo ustalone, że przewóz towaru na terytorium Polski odbywał się bez wymaganego numeru referencyjnego, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 ustawy SENT, jak i że kierujący nie posiadał zgłoszenia EX-MRN. Co więcej, słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, czego z resztą skarżąca nie kwestionuje, że towar został przez nią następczo, w toku kontroli zgłoszony do systemu monitorowania. Z powołanych powyżej powodów, podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zawarte w petitum skargi kasacyjnej, okazały się nieskuteczne. Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również je należało uznać za nietrafione. Rozstrzygając w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim podkreśla, że odpowiedzialność przewidzianą w art. 22 ust. 1 ustawy o SENT cechuje administracyjny i obiektywny charakter, co implikuje z kolei twierdzenie, że dla zastosowania sankcji wystarczające jest już samo dopuszczenie się naruszenia opisanego w przepisie prawa materialnego. Kwestia zawinienia strony, w tym przypadku nie ma znaczenia, choć może być przedmiotem dalszych rozważań w ramach badania przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary. W zakresie w jakim kasator zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, jak już wskazano, przedmiot przewozu został prawidłowo ustalony w toku kontroli, na podstawie dostępnych i możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, zaś skarżąca kasacyjnie skutecznie tych ustaleń nie podważyła. Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Treść tego przepisu nie pozostawia swobody decydowania o terminie dokonania zgłoszenia w rejestrze zgłoszeń. Przewoźnik ma obowiązek przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju dokonać zgłoszenia i uzyskać dla niego numer referencyjny. Ponieważ w przedmiotowej sprawie tego nie uczynił, organ prawidłowo zastosował opisywaną regulację. Bez znaczenia dla oceny sprawy jest dokonanie tego zgłoszenia w trakcie kontroli. Powołany przepis w tym zakresie nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych, jak i nie zezwala na tego rodzaju działanie. Prezentowana przez Spółkę interpretacja stanowiłaby furtkę do nadużyć, sprzeczną z celem dla jakiego przepisy ustawy SENT zostały uchwalone. Niedopuszczalne z punktu widzenia celów ustawy jest tolerowanie sytuacji, w której potencjalne towary podlegające zgłoszeniu, mogłyby być transportowane bez dokonania takiego zgłoszenia, a brak ten podlegałby konwalidacji w toku działań kontrolnych. System kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, zaś wprowadzenie tego rodzaju możliwości postępowania – wypaczałoby go. Zgromadzony materiał dowodowy, jako kompletny, pozwalał na zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy SENT, którego to niewłaściwego zastosowania upatrywała skarżąca, co w efekcie świadczy o bezzasadności zarzutu. Chybione są również twierdzenia skarżącej dotyczące braku możliwości ukarania Spółki, wobec ukarania kierowcy w drodze mandatu karnego. Jak zgodnie podnosi się w orzecznictwie zaniechanie wykonania obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT skutkuje powstaniem odpowiedzialności administracyjnej m.in. w postaci administracyjnych kar pieniężnych. Odrębnie została uregulowana odpowiedzialność przewoźnika i kierującego środkiem transportu za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. wyrok NSA z 5 września 2023 r., sygn. akt II GSK 1646/22, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT w przypadku niedokonania zgłoszenia przez przewoźnika, na przewoźnika nakłada się administracyjną karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w przypadku stwierdzenia w trakcie kontroli rozpoczęcia przewozu towaru przez kierującego, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. a, bez numeru referencyjnego, bez dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 - kierujący podlega karze grzywny w wysokości od 5.000 do 7.500 zł. Są to więc dwa różne środki prawne sankcjonujące naruszenie obowiązków wynikających z ustawy SENT, tj. administracyjne (art. 22 ust. 1 ustawy SENT) oraz penalne (art. 32 ust. 1 ustawy SENT), których adresatami są różne podmioty tj. przewoźnik i kierujący. Każda z ww. osób ponosi odpowiedzialność za niedopełnienie innego rodzaju obowiązku, pomimo, że obowiązki te pozostają ze sobą w związku, bowiem odnoszą się do zgłoszenia przewozu towaru. Przepisy ustawy SENT ustanawiają dwie odrębne sankcje, których adresatami są różne podmioty. Co więcej, odpowiedzialność karna i administracyjna są odrębnymi instytucjami prawnymi, dlatego też wymierzenie kary w postępowaniu karnym nie wyklucza ukarania na podstawie przepisów administracyjnych, chyba że przepis szczególny wyraźnie stanowi o niemożności wymierzenia w takim wypadku kary. W omawianych powyżej regulacjach ustawy SENT, takiego zastrzeżenia nie zawarto, a zatem nie ma racji skarżąca kasacyjnie Spółka próbując uwolnić się od odpowiedzialności przy pomocy tego rodzaju argumentu. Przechodząc z kolei do ostatniego zarzutu naruszenia prawa materialnego, podkreślenia wymaga, że zastosowanie przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o SENT w sprawie oznacza potrzebę rozważenia, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych zachodzą przesłanki uzasadniające odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Rozstrzygnięcie w tym zakresie podejmowane jest w granicach uznania administracyjnego. Oznacza to, że właściwy organ może, ale nie musi odstąpić od nałożenia kary. Negatywne stanowisko w tym zakresie wymaga uzasadnienia. Wbrew zarzutom skarżącej, decyzje organów obu instancji zawierają wystarczające uzasadnienie odmowy zastosowania tej nadzwyczajnej instytucji, wykładnię pojęć "ważnego interesu publicznego" oraz "interesu podatnika", a także wyważenie obu tych wartości w realiach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, podobnie jak uzasadnienie wyroku wydanego przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem NSA, stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz obu organów o braku w okolicznościach sprawy przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes publiczny jest prawidłowe. To samo tyczy się kwestii braku wystąpienia okoliczności wystąpienia ważnego interesu przewoźnika. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi. Mogłyby zatem świadczyć o tym nadzwyczajne względy, które powodują zachwianie podstaw egzystencji podatnika, jak również sytuacje, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Trafnie za podstawę do nadania temu pojęciu treści, Sąd pierwszej instancji przyjął analogiczną interpretację "ważnego interesu podatnika", rozumianego również jako sytuację ekonomiczną, życiową, czy możliwość zarobkowania. Tymczasem pomimo wezwania przez organ skarżącego do nadesłania dokumentów obrazujących jego sytuację na okoliczność zaistnienia przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej – strona informacji tych nie udzieliła, ani też nie przedstawiła żadnych dokumentów w tym zakresie. Działający z urzędu organ, również z racji, że skarżący jest podmiotem zagranicznym, nie był w stanie poczynić tego rodzaju ustaleń, słusznie przy tym argumentując, że to w interesie strony leży wykazanie takiej sytuacji finansowej, która uprawniałaby organ do odstąpienia od nałożenia kary. Odnośnie do art. 22 ust. 3 ustawy SENT, wyjaśnić także należy, że na gruncie ww. przepisu konieczne jest uwzględnienie indywidualnych okoliczności każdej sprawy, jednakże nie można tracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT. Celem ustawy nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT. Jednakże transportowany przez skarżącą towar nie był zwykłym towarem, lecz takim, którego przewóz został objęty szczególnym nadzorem i wymagał od przewoźnika przestrzegania ściśle określonych obowiązków, z których ten się nie wywiązał. Odnosząc się zaś do pojęcia "interesu publicznego" Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji – wyrażone w szeregu orzeczeń przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19, II GSK 629/19, II GSK 1696/19, II GSK 220/20). Tego rodzaju pojęcie dekodować należy z uwzględnieniem celu, w jakim wprowadzona została ustawa SENT. Mając na uwadze, że system kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinny dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków, podzielić należy stanowisko o braku przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary. Zarówno rozpoznające sprawę organy, jak i Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni tych pojęć. W szczególności nie można utożsamiać braku wiedzy skarżącej o konieczności dokonania zgłoszenia konkretnego towaru, z drobnymi omyłkami technicznymi i formalnymi. Skarżąca jest profesjonalnym przedsiębiorcą transportowym, który powinien znać obowiązujące regulacje prawne oraz mieć rozeznanie w przewożonych ładunkach i zasadach ich transportu. Analizując zaś ww. regulację w kontekście konstytucyjnej zasady proporcjonalności, przy badaniu czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy uwzględnić całokształt okoliczności stanu faktycznego w konkretnej sprawie, w tym również przyczyny z jakich doszło do uchybienia sankcjonowanych obowiązków, stopień naruszenia, czy tego typu naruszenia miały już miejsce wcześniej u strony, sytuację strony oraz skutki naruszenia dla interesów Skarbu Państwa, a także to czy dla osiągnięcia zamierzonego przez ustawodawcę celu zostały powzięte adekwatne środki. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka dopuściła się najpoważniejszego naruszenia, jakim jest brak dokonania zgłoszenia, co unicestwia cel ustawy, jakim jest możliwość monitorowania transportu towarów wrażliwych. Czym innym oraz inaczej oceniana powinna być drobna pomyłka, czy niedopatrzenie przedsiębiorcy, a czym innym brak dokonania takiego zgłoszenia. Ponieważ Sąd pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się przy kontroli zaskarżonej decyzji naruszeń przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, uznać należało, że skarga została słusznie oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zatem, skoro wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego zasądzonych od skarżącej Spółki na rzecz organu administracji publicznej, znajduje podstawę w przepisach art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).