II GSK 1614/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del.WSA Marek Krawczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 maja 2023 r. sygn. akt II SA/Rz 316/23 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 1801-IOA.4246.94.2022 w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 23 maja 2023 r. sygn. akt II SA/Rz 316/23 oddalił skargę I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2022 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu posiadania samoistnego lokalu w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gry. Strona skarżąca zaskarżonemu orzeczeniu na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie naruszała: 1) art. 189a § 2 pkt 2 w zw. z art. 189f § 1 pkt 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego - dalej k.p.a. poprzez ich niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie na skutek dokonania przez organ II instancji błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że: a) w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych - dalej: u.g.h., art. 189f k.p.a. nie stosuje się, wobec brzmienia art. 91 u.g.h., b) w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w ogóle nie może być mowy o znikomej wadze naruszenia prawa; 2) art. 233 § 2 w zw. z art. 189a § 2 pkt 2 w zw. z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy organ I instancji w ogóle nie odniósł się do regulacji zawartych w art. 189a i nast. k.p.a. i nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p. w zw. z art. 189f ust. 1 pkt 1 i 2 k.p.a. poprzez zaniechanie podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w kontekście przesłanek, o których mowa w art. 189f ust. 1 pkt 1 i 2 k.p.a., co doprowadziło do wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej pomimo, że zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od jej wymierzenia. W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2022 r., znak: sprawy 1801-IOA.4246.94.2022 oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie reprezentowany przez radcę prawnego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie, w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji. Skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku organ - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Skarżący zarzut naruszenia art. 189a § 2 pkt 2 w zw. z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. zgłosił w ramach podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czyli naruszenia przepisów postępowania, mimo że przepisy Działu IVa k.p.a. mają charakter regulacji materialnoprawnej. Ale zakwalifikowanie tego zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej nie mogło być wystarczającym powodem do jego dyskwalifikacji, mając na uwadze uchwałę pełnego składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z. 1 poz. 1). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko skarżącego, kwestionujące stanowisko organu o braku podstaw do stosowania przepisów Działu IVa k.p.a. - "Administracyjne kary pieniężne" - w postępowaniu w sprawach nakładania kar pieniężnych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Niemniej należy zauważyć, iż Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu i wskazał, że mimo faktu, że organ odwoławczy błędnie założył, że przepisy art. 189a i 189f k.p.a. nie znajdują w rozpoznawanej sprawie zastosowania, to jednak uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał jednakże analizy przesłanek określonych art. 189f k.p.a. na tle okoliczności faktycznych sprawy i doszedł do prawidłowych wniosków, że przesłanki te nie zostały spełnione, ponieważ waga naruszenia prawa nie była znikoma, a skarżący nie zaprzestał naruszenia prawa. Sąd I instancji zauważył, iż przepisy u.g.h. regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w ocenie Sądu daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h. Zgodnie z art. 189a k.p.a., który stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 1), natomiast w § 2 wskazano, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Stosownie do brzmienia art. 189f k.p.a. organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna (§ 1). W przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia (§ 2), przy czym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia (§ 3). Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów naruszających przepisy prawa związane z urządzaniem gier na automatach, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Mając na uwadze funkcję kary pieniężnej określonej w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 pkt 3 należy zwrócić uwagę, że kara ta pełni funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. Ustawa o grach hazardowych zmierza w swoim założeniu do unikania szkodliwych społecznych konsekwencji hazardu i kieruje się względami moralnymi i kulturowymi, a także szkodliwymi finansowo dla jednostek i społeczeństwa konsekwencjami, które wiążą się z grami i zakładam. W niniejszej sprawie bez wątpienia nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez skarżącego naruszenia prawa, bowiem skarżący sam nie zaprzestał nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów u.g.h., lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, co uniemożliwiło mu dalsze kontynuowanie procederu. Odnosząc się do argumentacji skargi, iż skarżący nie miał świadomości, że ma on do czynienia z urządzeniem do gier hazardowych, jak również twierdzeń, że z "ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby naruszeniu prawa towarzyszyła zła wola Skarżącego, pomocnictwo w realizacji czynu przestępczego jakim jest urządzanie i prowadzenie gier hazardowych" (s. 5 i 6 skargi kasacyjnej) należy zauważyć, że decyzja o umieszczeniu automatu do gier w należącym do skarżącego lokalu została podjęta przez niego świadomie - nie sposób jest bowiem zasadnie założyć, że zainstalowanie automatu nastąpiło wbrew woli skarżącego. Ponadto, skarżący oprócz umowy o najem części powierzchni lokalu [...] w L. podpisał także dnia 26 maja 2017 r. z Agencją Nieruchomości S. s.r.o. aneks do przedmiotowej umowy, zgodnie z którym oprócz czynszu najmu tzw. czynszu gwarantowanego, otrzymywał tzw. dodatkowy czynsz w wysokości 100% z zysków stanowiący różnicę pomiędzy zapłaconym czynszem i poniesionymi kosztami eksploatacyjnymi, a wpływami uzyskiwanymi przez Agencję Nieruchomości S. s.r.o. z tytułu zawartych przez nią umów współpracy, podnajmu lub użyczenia powierzchni w wynajmowanym lokalu. Zasadnie organ odwoławczy uznał, iż świadczy to o partycypacji skarżącego w zyskach osiąganych przez Agencję Nieruchomości S. s.r.o. z prowadzonej przez ten podmiot działalności organizowania nielegalnych gier na automatach poza kasynem gier. Odnosząc się zaś do wskazanego naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 oraz 191 O.p. stwierdzić należy, że również są bezpodstawne. Zasada swobodnej oceny dowodów, przyjęta w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ oceniając zebrane w sprawie dowody, traktował je jako zjawiska obiektywne i oceniał wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Skarżący nie wskazał jakich dowodów czy okoliczności mających znaczenie dla sprawy, organ nie uwzględnił przy wyjaśnianiu sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast odmienna ocena prawna stanu faktycznego prezentowana przez Skarżącego nie może być uznana za równoznaczną z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Wobec powyższego, mimo że prawidłowe było stanowisko skarżącego kasacyjnie, że w odniesieniu do kar z u.g.h. mają zastosowanie regulacje Działu IVa k.p.a., to ze względu na argumenty WSA, podzielające alternatywnie przedstawione względem przyjmowanego braku podstaw do stosowania Działu IVa k.p.a. - stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie o braku przesłanek określonych w art. 189f § 1 pkt. 1 i 2 k.p.a., pozwalających na odstąpienie od nałożenia kary, skład orzekający nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, albowiem jej zarzuty nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.