II GSK 1586/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "I." S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 1200/13 w sprawie ze skargi "I." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 18 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 1200/13, oddalił skargę I. S.A. w W., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] października 2013 r. nr [...], w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie, na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej [...] grudnia 2009 r., w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.; dalej: ustawa o Służbie Celnej), w ramach której przeprowadzono eksperyment (odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych Hot Spot, nr fabr. [...], nr rejestracji [...], postanowieniem z [..] września 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec I. S.A., w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie decyzją z [...] grudnia 2010 r. organ cofnął poświadczenie rejestracji automatu o niskich wygranych. I.S.A. wniosła odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzją z [...] maja 2011 r. znak: [...] uchylił rozstrzygnięcie organu niższej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] grudnia 2011 r. cofnął poświadczenie rejestracji automatu Hot Spot, nr fabr. [...], nr rejestracji [...], należącego do I.S.A. Spółka I. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że automat do gier, należący do I.S.A., nie spełniał wymogów gry na automatach o niskich wygranych, poprzez umożliwienie gier o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż w wskazane w przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.). Zostało to wykazane zarówno w trakcie kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w dniu 13 grudnia 2009 r., jak i opinii biegłego wydanej w toku postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...]. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie uznał, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i dlatego postanowieniem z 1 marca 2012 r., wydanym na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z badania sprawdzającego automatu Hot Spot nr fabr. [...] przez upoważnioną jednostkę badającą. W związku z tym postanowieniem z [...] października 2012 r. postępowanie odwoławcze zostało zawieszone do czasu wydania opinii przez upoważnioną jednostkę badającą. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, po przekazaniu przez organ pierwszej instancji akt postępowania uzupełnionych o opinię [...] z 17 września 2013 r. z badania sprawdzającego wykonanego przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne (upoważnienie nr [...] z [...] listopada 2012 r.), postanowieniem z [...] września 2013 r. podjął zawieszone postępowanie. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu analizy wyników badania ustalił, że w zakresie funkcjonalności badanego urządzenia stwierdzono: 1) niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę – przekroczenie maksymalnej stawki za grę oraz przekroczenie maksymalnej jednorazowej wygranej, 2) niezgodną wersję oprogramowania, 3) możliwość zmiany wskazań liczników elektronicznych bez ingerencji w płytę logiczną obudowę liczników oraz bez naruszania plomb jednostki badającej, 4) przestawianie się licznika elektronicznego rejestrującego wypłaty automatu, 5) niespełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, 6) niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, 7) niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie, powołując się na art. 23a ust. 7 u.g.h., słusznie cofnął rejestrację przed jej wygaśnięciem, z uwagi na fakt niespełnienia przez automat Hot Spot, nr fabr. [...], warunków określonych w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę na decyzję z [...] października 2013 r. wniesioną przez I.S.A. Sąd pierwszej instancji podniósł, że ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779; dalej: ustawa zmieniająca), która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011 r., wprowadzono przepisy regulujące procedurę weryfikacji dotychczasowych rejestracji automatów o niskich wygranych. W art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej przewidziano, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie dotychczasowych przepisów w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 u.g.h., zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 u.g.h. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi zaś, że przepisy art. 23a–23c i 23e ust. 1 i 2 u.g.h., stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h., do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia. Zgodnie z dodanym do ustawy o grach hazardowych i mającym, z mocy powołanych przepisów ustawy zmieniającej oraz art. 14 tej ustawy, zastosowanie w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, przepisem art. 23a ust. 7 u.g.h, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wymogi ustawowe dla automatów do gier o niskich wygranych określa art. 129 ust. 3 u.g.h., który stanowi, że są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, pozwalające na gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać urządzenie lub automat badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23a ust. 3 u.g.h.). WSA podał, że automat, którego dotyczy postępowanie przeszedł wymaganą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie sprawdzające zostało przeprowadzone przez Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne, a wyniki tego badania zostały przedstawione w opinii z 17 września 2013 r. Ze wspomnianej opinii wynika, że automat Hot Spot nr fabr. [...] nie spełnia, między innymi, warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. Stwierdzono bowiem przekroczenie maksymalnej stawki za grę i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut nieprawidłowego wyznaczenia jako jednostki badającej Izby Celnej w Białymstoku. Badanie przeprowadziła bowiem Izba Celna w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne – Jednostka Badająca jako podmiot upoważniony i umocowany przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia nr [...] z [...] listopada 2012 r. Sąd podkreślił, że Izba Celna w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne znajduje się w wykazie jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, opublikowanym na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra Finansów. Zdaniem WSA, jeżeli właściwy minister, zgodnie z przyjętą procedurą, umieścił jednostkę badająca w stosownym wykazie, to nie ma żadnych podstaw, żeby kwestionować jej formalne umocowanie i możliwość wydania opinii. Oznacza to również, że bezpodstawne były zarzuty naruszenie zasady legalizmu i dwuinstancyjności poprzez wyznaczenie wspomnianej jednostki badającej do przeprowadzenia badania sprawdzającego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dowód z badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie był jedynym dowodem przeprowadzonym w rozpoznawanej sprawie. Stanowił on uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w toku wcześniejszego postępowania. Niespełnienie przez automat do gier o niskich wygranych Hot Spot wymogów gry na automatach o niskich wygranych poprzez umożliwienie gier o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż określone w ustawie o grach i zakładach wzajemnych (do 31 grudnia 2009 r.) oraz w ustawie o grach hazardowych (od 1 stycznia 2010 r.), zostało wykazane podczas kontroli w dniu 13 grudnia 2009 r. i w opinii biegłego powołanego w postępowaniu karnym skarbowym o sygn. akt [...]. W związku z tym Sąd uznał za niezasadne zarzuty odnoszące się do sposobu oraz zakresu przeprowadzonego dowodu z badania sprawdzającego automatu, przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą – Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że dowód ten, ze względu na jego kluczowe znaczenie, nie mógł być przeprowadzony na zlecenie organu odwoławczego, lecz jedynie w pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Wspomniany dowód stanowił uzupełnienie już zebranych dowodów, przyczyniając się do kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i kluczowych dla niej okoliczności. Zdaniem Sądu, nie zachodziła więc konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie stwierdził bowiem, że doszło do wydania decyzji w pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania oraz, że zakres sprawy konieczny do jej wyjaśnienia ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Tylko takie przesłanki uprawniałyby organ odwoławczy do podjęcia decyzji kasacyjnej. WSA za niezasadny uznał również zarzut, że strona nie została poinformowana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego – jednostki badającej, a w konsekwencji uniemożliwiono jej wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu oraz nie poinformowano ją o uzyskaniu opinii – w tym również w treści zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego – i tym samym, uniemożliwiono jej wzięcie czynnego udziału w postępowaniu oraz rzetelne wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dowód z opinii jednostki badającej nie wymaga udziału strony. Ponadto w zawiadomieniu o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów, organ nie miał obowiązku wymieniać wszystkich zgromadzonych dowodów. Skarżąca miała więc możliwość zapoznania się z dowodami, o czym została poinformowana. Sąd podkreślił, że w świetle art. 23a ust. 7 u.g.h. wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Nie ma znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do takich gier. Zdaniem WSA, niewątpliwie w przypadku badanego automatu taka niezgodność wystąpiła, o czym świadczą dowody zgromadzone przez organy w toku postępowania. Sąd pierwszej instancji podniósł, że ustawodawca zróżnicował gry na automatach o niskich wygranych od gier na automatach urządzanych w kasynach lub salonach gier, co do możliwości lokalizacji punktów gier, wysokości zabezpieczenia finansowego wnoszonego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie oraz różnic w opodatkowaniu tych dwóch różnych sposobów gier na automatach. Zdaniem Sądu, wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwalają na zacieranie różnic w wysokości wygranych i stawek za udział w jednej grze w odniesieniu do gry na automatach o niskich wygranych i na automatach bez ustawowego ograniczenia wygranej. Mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadzi do przyjęcia wyższej niż ustawowa stawki za udział w jednej grze i w konsekwencji do wyższej niż ustawowa maksymalnej wygranej. Wobec tego nie można przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może ona składać się z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach o niskich wygranych, może nastąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany w kasynie a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Poprzez podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze na automacie do gier o niskich wygranych grający mógłby osiągnąć podobne efekty, jak w grze na automatach urządzanych w kasynie. Sąd przyjął, że za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 u.g.h. należy uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. I. S.A. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego – art. 2 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez rażące uchybienie zasadzie legalizmu i przyjęcie, iż wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b u.g.h. mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej, wynikających z ustawy o Służbie Celnej, podczas gdy z zasady tej wynika, że organy władzy publicznej – a takim jest Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku – mogą podejmować działania wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, zaś żaden z przepisów powszechnie obowiązujących, w tym w szczególności żaden z przepisów ustawy o Służbie Celnej nie zawiera upoważnienia ustawowego dla dokonywania takich badań, co w konsekwencji oznacza brak podstawy prawnej w postaci ustawowego umocowania do ich przeprowadzenia; 2) naruszenie prawa materialnego – art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez oparcie zaskarżonego wyroku, utrzymującego w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, na badaniu wykonanym przez Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, działającego w charakterze "upoważnionej jednostki badającej" w rozumieniu cytowanej normy, podczas gdy Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, prowadzący laboratorium przy Izbie Celnej nie spełnia wymogu ustawowego, co do: posiadania odpowiedniej akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu wobec faktu, iż certyfikat, który Organ ten uzyskał od Polskiego Centrum Akredytacji z 8 maja 2012 r. nr [...] obejmuje swoim zakresem certyfikacji wyłącznie przeprowadzanie badań w następujących zakresach: badań chemicznych, analityki chemicznej chemikaliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, badania właściwości fizycznych chemikaliów oraz wyrobów konsumpcyjnych – co szczegółowo ujęte jest w treści wydanego certyfikatu Polskiego Centrum Akredytacji z 8 maja 2012 r. nr [...]; 3) naruszenie prawa materialnego – art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez oparcie zaskarżonego wyroku, utrzymującego w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, na badaniu wykonanym przez Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, działającego w charakterze "upoważnionej jednostki badającej" w rozumieniu cytowanej normy, podczas gdy Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, prowadzący laboratorium przy Izbie Celnej nie spełnia wymogu ustawowego, co do zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzenia badań przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, co wynika wprost z normy PN-EN ISO/IEC 17025:2001 "Ogólne wymagania dotyczące laboratoriów badawczych i wzorcujących", stanowiącej wzorzec oceny Polskiego Centrum Akredytacji, a wymaga w swojej treści spełnienia przez laboratorium badawcze postulatu bezstronności laboratorium, jako osoby trzeciej, w tym w szczególności zapewnienia: ustalenia zapewniające niezależność kierownictwa i personelu od jakichkolwiek niekorzystnych dla wyników badań nacisków i wpływów wewnętrznych i zewnętrznych, wdrożenia polityki i procedury zapewniających poufność i ochronę praw własności, włączając elektroniczne gromadzenie i przekazywanie wyników, wdrożenia polityki i procedury unikania działalności zmniejszającej zaufanie do jego kompetencji, bezstronności i rzetelności, określenia struktury organizacyjnej i zarządzania, miejsca w macierzystej organizacji, określenia odpowiedzialności, uprawnień i wzajemnych powiązań personelu zarządzającego, wykonawczego i sprawdzającego w zakresie działań mających wpływ na jakość, zapewnienia właściwego nadzoru personelu, włączając szkolonych przez osoby kompetentne w zakresie metod, celów i oceny wyników badań; a w konsekwencji: 4) istotne naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy – art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, 122 oraz 180 i 187 o.p. oraz 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej Instancji zbadania sprawy w jej granicach i wzięcia przez Sąd pierwszej instancji pod uwagę z urzędu okoliczności uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie wobec rażącego naruszenia zasady bezstronności i działania organów władzy publicznej w sposób budzący zaufanie obywateli do państwa, poprzez zlecenie i przeprowadzenie badania sprawdzającego przez Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, tj. jednostkę po pierwsze znajdującą się w strukturze Służby Celnej, jako jednolitej i umundurowanej formacji opartej na zasadzie podległości służbowej, a więc ze swej istoty funkcjonującej w warunkach poddających w daleką wątpliwość bezstronność postępowania, w którym na jednym etapie współuczestniczą organy dwu szczebli Służby Celnej – Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej, w szczególności wobec sytuacji w której to organ nadrzędny dokonuje badania, które następnie służy jako dowód w postępowaniu przed organem podrzędnym, a po wtóre nie gwarantującą należytej jakości i procedury przeprowadzenia badań sprawdzających automatu wobec niespełnienia wymogów przeprowadzenia badania przez osoby posiadające odpowiednią wiedzę techniczną w zakresie automatów i urządzeń do gier, a przy tym niezależne i bezstronne; a także: 5) istotne naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy –art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 i z art. 220 oraz art. 229 i art. 233 § 2 O.p. poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji zbadania sprawy w jej granicach i wzięcia przez Sąd pierwszej instancji pod uwagę z urzędu okoliczności uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie wobec rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez przeprowadzenie najistotniejszego dowodu w sprawie, tj. dowodu z opinii jednostki badającej dopiero na etapie postępowania w drugiej Instancji, tj. toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej, na podstawie zlecenia przeprowadzenia tego dowodu w myśl art. 229 O.p. Naczelnikowi Urzędu Celnego, podczas gdy zasada dwuinstancyjności ma na celu umożliwienie dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy poprzez rozpatrzenie istoty zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niezależny przez organy obu instancji, natomiast art. 229 umożliwia wyłącznie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w sytuacji zaś, gdy organ drugiej instancji stwierdza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie – powinien uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia; względnie: 6) naruszenie prawa materialnego – art. 129 ust. 3 w związku z art. 23b u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że automat do gier o niskich wygranych, którego cofnięcie poświadczenia rejestracji jest przedmiotem niniejszego postępowania nie spełnia "warunków określonych w ustawie", podczas gdy ustawa o grach hazardowych zawiera wyczerpującą definicję automatu do gier o niskich wygranych, odwołującą się wyłącznie do pojęcia "wartości jednorazowej wygranej" oraz "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze"; 7) naruszenie prawa materialnego – art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2009 r., Nr 36; poz. 280), poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji ustalenie błędnej podstawy prawnej stanowiącej wzorzec kontroli dla badania właściwości automatu przez jednostkę badającą w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r.; poz. 312), podczas gdy ze wskazanych przepisów ustawy zmieniającej oraz rozporządzenia zmieniającego wynika jednoznacznie, że poświadczenia rejestracji automatów dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia bądź cofnięcia, wobec czego właściwym wzorcem kontroli dla badania właściwości automatu jest § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. (Dz. U. 2003, Nr 102, Poz. 946) i to w brzmieniu pierwotnym, co wynika wprost ze wskazanego przepisu rozporządzenia zmieniającego, który w zakresie intertemporalnym przesądza, że przepisy rozporządzenia w brzmieniu znoweliowanym stosować należy wyłącznie do postępowań niezakończonych jeszcze w dniu wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego; 8) naruszenie prawa materialnego – § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że automat o niskich wygranych, którego cofnięcie rejestracji jest przedmiotem niniejszego postępowania, nie spełnia wymagań prawnych, określonych przedmiotowym rozporządzeniem według stanu prawnego na dzień dokonania badania sprawdzającego przez jednostkę badającą dla jego zgodnej z prawem eksploatacji, w szczególności w konsekwencji błędnego przyjęcia definicji pojęcia "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej"; 9) naruszenie prawa materialnego – art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. § 2 rozporządzenia zmieniającego oraz w związku z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym poprzez bezpodstawne poddanie automatu do gier o niskich wygranych, którego poświadczenie rejestracji jest przedmiotem niniejszego postępowania, badaniu w zakresie spełnienia "warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania", podczas gdy § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym nie zawierał takiego warunku, wyrażonego expressis verbis, zaś jego sformułowanie, jako kryterium badania w opinii jednostki badającej wynika z bezpodstawnego zastosowania wobec skarżącej § 2 ust. 1 pkt e lit. e) tiret drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier; 10) naruszenie prawa materialnego, a to art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. § 2 rozporządzenia zmieniającego oraz w związku z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym poprzez bezpodstawne przyjęcie, jako kryterium badania automatu, spełniania przez niego warunku "zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań", podczas gdy wymóg taki nie wynika wprost z przepisów prawa, zaś z treści opinii jednostki badającej, wykonanej przed uzyskaniem przez automat poświadczenia rejestracji wynika jednoznacznie, że automat spełnia wymóg "zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz", nadto zaś organ pomylił liczniki elektroniczne z licznikami elektromechanicznymi; 11) naruszenie prawa materialnego, a to § 8b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym w związku z § 2 rozporządzenia zmieniającego poprzez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca może mieć jakikolwiek wpływ na zakładanie plomb przez jednostkę badającą i że to na skarżącej ciąży obowiązek zabezpieczenia (i) płyty logicznej, (ii) liczników oraz (iii) układów z zapisem gry przed dostępem, podczas gdy to wyłącznie jednostka badająca, po przeprowadzeniu badania sprawdzającego poprzedzającego rejestrację automatu zakłada plomby na automacie do gier o niskich wygranych i ma obowiązek odpowiedniego ich zabezpieczenia, nadto zaś szczegółowy sposób ich zakładania sprecyzowany został dopiero rozporządzeniem zmieniającym, które jednocześnie nie nakładało obowiązku nowego zaplombowania automatów po jego wejściu w życie, zaś badanie sprawdzające zostało przeprowadzone w roku 2007; oraz: 12) istotne naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy – art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji zbadania sprawy w jej granicach i wzięcia przez Sąd pierwszej instancji pod uwagę z urzędu okoliczności uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie wobec zaniechania zbadania w pełnym zakresie kwestii wyposażenia automatu o niskich wygranych w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich uszkodzenie lub zniszczenie, podczas gdy z treści opinii jednostki badającej, wykonanej przed uzyskaniem przez automat o niskich wygranych poświadczenia rejestracji wynika jednoznacznie, że automat posiadał cechy, które – jako elementy fizycznego wyposażenia automatu – nie mogły ulec zanikowi, bądź modyfikacji, a jednocześnie organ sam wskazuje, że automatu do gier o niskich wygranych, którego poświadczenie rejestracji jest przedmiotem niniejszego postępowania, posiada liczniki elektromechaniczne; 13) istotne naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy –art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 209 § 1 pkt 9 O.p. poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji zbadania sprawy w jej granicach i wzięcia przez Sąd pierwszej instancji pod uwagę z urzędu okoliczności uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie wobec zaniechania wskazania w uzasadnieniu decyzji na jakich podstawach oraz dowodach organ opiera swoje przekonanie, co do niespełniania przez badany automat do gier o niskie wygrane warunków: "ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania", "wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych", "zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań" oraz "wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należało odnieść się do zarzutów, które dotyczyły wykonania badania sprawdzającego automatu Hot Spot przez Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne (pkt 1–4 petitum skargi kasacyjnej). Przystępując do oceny tych zarzutów trzeba przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję wydaną na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. Zgodnie z powołanym przepisem naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wydanie wspomnianej decyzji jest poprzedzone badaniem sprawdzającym przeprowadzanym przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 u.g.h.). Przeprowadzenie badania jest etapem kontroli prawidłowości wykorzystywania zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Negatywny wynik tego badania jest istotnym elementem ustalania stanu faktycznego w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu i strona może go negować, przeciwstawiając własne argumenty i odmienną opinię specjalistów celem jego podważenia. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie podlega ocenie prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do przeprowadzenie badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier udzielane jest przez Ministra Finansów w odrębnym postępowaniu zainicjowanym przez jednostkę badającą. W postępowaniu tym jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia musi wykazać, że spełnia wymagania określone w art. 23f ust. 1 u.g.h. poprzez przedstawienie dokumentacji określonej w art. 23f ust. 2 u.g.h. Zarówno udzielenie upoważnienia, jak i wybór jednostek badających nie jest dowolny, lecz uzależniony od spełnienia przez nie ustawowych warunków (art. 23f ust. 1–3 u.g.h.). W tym miejscu należy podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji istotne jest, czy dana jednostka badająca posiada stosowne upoważnienie, natomiast nie bada się spełnienia przez tę jednostkę warunków określonych w art. 23f u.g.h. Warunki te musi spełnić jednostka badająca, aby uzyskać upoważnienie Ministra Finansów są one badane w postępowaniu poprzedzającym udzielenie upoważnienia. Cofnięcie upoważnienia przez organ, który go udzielił, następuje w drodze decyzji, z przyczyn wymienionych w art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 u.g.h. W związku z tym stwierdzić należy, że po udzieleniu upoważnienia, ponowna ocena spełnienia przez jednostkę badającą warunków określonych w art. 23f ust. 1 u.g.h. jest dopuszczalne wyłącznie w postępowaniu w sprawie cofnięcia upoważnienia. Oznacza to, że organ celny prowadzący postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie ma kompetencji do kontroli prawidłowości oceny dokonanej przez Ministra Finansów w zakresie spełniania przez jednostkę badającą warunków wymienionych w art. 23f ust. 1 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że jednostka badająca, która przeprowadziła badanie sprawdzające – Izba Celna w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne posiadała stosowne upoważnienie Ministra Finansów i została umieszczona w wykazie opublikowanym zgodnie z art. 23f ust. 6 u.g.h., który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W sytuacji gdy Minister Finansów udzielił Izbie Celnej w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne stosownego upoważnienia, organ celny nie był uprawniony do jego weryfikacji. Odnosząc dotychczasowe uwagi do postępowania sądowoadministracyjnego, podnieść należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Powołany przepis wyraźnie i jednoznacznie określa zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd rozstrzyga w granicach sprawy, którą jest sprawa załatwiona zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt: II GSK 966/13, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując kontroli zgodności z prawem postępowania w sprawie innej niż ta, w której wniesiono skargę Sąd pierwszej instancji, wykroczyłby poza granicę sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji mógł rozstrzygać wyłącznie w granicach sprawy, której przedmiotem było cofnięcie rejestracji automatu, gdyż ona była przedmiotem postępowania administracyjnego i w tej sprawie została wydana decyzja zakwestionowana skargą. Sąd ten nie mógł, bez narażenia się na zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., objąć kontrolą innej sprawy tj. sprawy upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej Izbie Celnej w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące wadliwości uprawnienia jednostki badającej Izby Celnej w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne, upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań sprawdzających, za nieusprawiedliwione w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu, jako wykraczające podmiotowo i przedmiotowo poza zakres omawianego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska skarżącej o braku obiektywizmu jednostki badającej – Izby Celnej w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne wykonującej badanie sprawdzające automatu. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono jakichkolwiek konkretnych argumentów wskazujących, na stronniczość Izby Celnej w Białymstoku w stosunku do skarżącej. To nie ta jednostka wydawała decyzję w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu w rozpoznawanej sprawie, a samo pozostawanie jednostki badającej w strukturach Służby Celnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może samo przez się przemawiać za przypisaniem jej stronniczości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 220, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. (pkt 5 petitum skargi kasacyjnej). W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podjął próby wykazania, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w podanym wyżej znaczeniu, co oznacza, że omawiany zarzut nie odpowiada warunkom określonym w art. 176 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał nie stanowi on usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych tj. naruszenia art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. (pkt 12 petitum skargi kasacyjnej) oraz art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 209 § 1 pkt 9 O.p. (pkt 13 petitum skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec zaniechania ich uzasadnienia, nie spełniają one wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a., a w konsekwencji nie jest możliwa ich merytoryczna ocena. Przechodząc do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt 6–11 petitum skargi kasacyjnej) należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie organizowania gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono jest prowadzona według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h., przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji na podstawie opinii z badania sprawdzającego wykonanego przez jednostkę badającą, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. To ustalenie faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie zostało zakwestionowane przez skarżącą. W skardze kasacyjnej nie został bowiem podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, który zmierzał by do wykazania, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji został ustalony wadliwie. Dodać trzeba, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, zgodnie z którym za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń w sferze faktycznej (por. np. wyrok NSA z 13 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 414/08). Z tej przyczyny nietrafny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego odnoszący się do niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., który w istocie zmierzał do wykazania wadliwości stanowiska WSA, który uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania administracyjnego (s. 21–23 skargi kasacyjnej). Wobec powyższego należało uznać, że zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia odnośnie do automatu, którego dotyczyła zaskarżona decyzja w zakresie wartości jednorazowej wygranej i wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze są wiążące. Z ustaleń tych wynika, że wspomniane wartości przekraczają granice określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. W związku z tym stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż automat Hot Spot nie spełniał warunków określonych w ustawie, co uzasadniało cofnięcie jego rejestracji na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. Skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji ustalenie błędnej podstawy prawnej stanowiącej wzorzec kontroli dla badania właściwości automatu przez jednostkę badającą w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, podczas gdy ze wskazanych przepisów ustawy zmieniającej oraz rozporządzenia zmieniającego wynika jednoznacznie, że poświadczenia rejestracji automatów dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia bądź cofnięcia, wobec czego właściwym wzorcem kontroli dla badania właściwości automatu jest § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. i to w brzmieniu pierwotnym, co wynika wprost ze wskazanego przepisu rozporządzenia zmieniającego, który w zakresie intertemporalnym przesądza, że przepisy rozporządzenia w brzmieniu znowelizowanym stosować należy wyłącznie do postępowań niezakończonych jeszcze w dniu wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego (pkt 7 petitum skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu tego zarzutu strona podniosła między innymi, że organ jako podstawę prawną ustaleń wskazał obecnie obowiązujący art. 129 u.g.h. wraz ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi do ustawy o grach hazardowych, w tym w szczególności z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Według skarżącej "Organ w tym zakresie powołał się m.in. na regułę interpretacyjną lex superior derogat legi interior oraz lex posteriori derogat legi priori, wskazując, że ustawodawca dotychczasowe przepisy w randze rozporządzenia Ministra Finansów zdecydował się zastąpić po pierwsze regulacją ustawową, jak też później wydanymi rozporządzeniami. W związku z tak sformułowanym stanowiskiem zauważyć należy, że organy obu instancji w wydanych decyzjach nie powoływały się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r., zaś w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej nie powoływał się na wskazane przez skarżącą reguły interpretacyjne i nie wyraził przypisywanego mu stanowiska w zakresie stosowania przepisów powołanego ostatnio rozporządzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafne jest stanowisko skarżącej, że ocena spełniania przez badany automat wymogów ustawowych powinna odnosić się do wymogów, na podstawie których został zarejestrowany, a więc wyznacznikiem wzorca kontroli automatu powinien być § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w jego pierwotnym brzmieniu. Naczelny Sad Administracyjny zauważa, że powołane ostatnio rozporządzenie zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., które weszło w życie 21 marca 2009 r. Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia do postępowań w sprawie poświadczenia rejestracji wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe. Jak podała skarżąca rejestracja automatu, którego dotyczy rozpoznawana sprawa została dokonana w 2007 r., a więc w dniu wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego, postępowanie w sprawie poświadczenia rejestracji niewątpliwie było zakończone. W związku z tym, wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie mógł mieć zastosowania § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., w szczególności, że postępowanie nie dotyczyło poświadczenia rejestracji, lecz jej cofnięcia, co niewątpliwie nie było objęte dyspozycją powołanego przepisu. Dodać także trzeba, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do postępowań wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały art. 23a i art. 23b u.g.h. dodane ustawą zmieniającą. Wobec tego, że pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 8–11 petitum skargi kasacyjnej) oparte zostały na założeniu, że wzorcem kontroli badania właściwości automatu powinien być § 8 rozporządzenia z dnia 3 marca 2003 r. w jego pierwotnym brzmieniu, które jak już wyjaśniono było nieprawidłowe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie stanowią one usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Podkreślenia także wymaga, że organy obu instancji oraz WSA jako wyłączną przyczynę cofnięcia rejestracji przyjęły niespełnienie przez automat Hot Spot warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. W związku z tym, ani w zaskarżonej decyzji, ani w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, nie były rozważane inne, niż wynikające z art. 129 ust. 3 u.g.h., warunki, których nie spełniał badany automat wymienione w opinii z badania sprawdzającego sporządzonej przez jednostkę badającą. W tej sytuacji zarzuty naruszenia prawa materialnego nawiązujące do tej kwestii w istocie nie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przyjętego w zaskarżonym wyroku. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.