II GSK 1570/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gd 297/18 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 297/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z [...] marca 2018 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku kontroli przeprowadzonej [...] października 2016 r. w [...] w C. przy [...], ujawniono włączone i gotowe do gry automaty do gry typu quizomat o nazwach: APOLLO GAMES nr [...], APOLLO GAMES nr [...]. Decyzją z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z [...] stycznia 2018 r., wymierzającą A.G. (dalej "skarżąca") karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W ocenie organu, A.G. urządzała gry na automatach. Zgodnie z treścią umowy z [...] sierpnia 2016 r., zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. a [...] A.G. (wydzierżawiająca), przedmiotem umowy była dzierżawa powierzchni stanowiącej część lokalu w C. przy [...]. Z § 2 pkt 3 ww. umowy wynika, że strona była zobowiązana do udostępniania energii elektrycznej celem podłączenia quizomatów. Z kolei w § 3 ustalono czynsz dzierżawny w wysokości 40% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych quizomatach umieszczonych na podstawie ww. umowy. W § 6 umowy ustalono, że wydzierżawiający zobowiązuje się zapewnić niezbędne środki bezpieczeństwa oraz odpowiednie zabezpieczenie techniczne w celu uzyskania największego poziomu ochrony umieszczonych na podstawie umowy quizomatów. Wydzierżawiający zobowiązał się także do utrzymania przedmiotu dzierżawy (tj. części lokalu pod dzierżawę automatów) w stanie umożliwiającym eksploatowanie quizomatów. Obowiązki strony oraz sposób czerpania korzyści z umowy – pobieranie czynszu dzierżawnego w wysokości 40 % dochodów uzyskanych w przedmiotowych automatach – w ocenie organu wykraczały poza zwykłą umowę dzierżawy, w której wydzierżawiający, poza pobieraniem z góry ustalonego czynszu nie współuczestniczy w czynnościach urządzania gry. Tak więc do strony zastosowanie miał art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2094; dalej "u.g.h."). WSA w Warszawie oddalił skargę A.G. na powyższą decyzję. Sąd przywołał treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 i stwierdził, że podziela stanowisko w niej wyrażone. Zdaniem WSA, stan faktyczny sprawy niewątpliwie uprawniał organy celne do stosowania w sprawie przepisów u.g.h. i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy oraz do zastosowania wobec skarżącej wskazanej sankcji finansowej. Nie ulega wątpliwości, że kontrola funkcjonariuszy celnych przeprowadzona w lokalu prowadzonym przez skarżącą ujawniła eksploatację spornych urządzeń do gier. Ich charakter, co stwierdził biegły, odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w u.g.h. Sąd nie podzielił zarzutu nieuprawnionego uznania skarżącej za urządzającą grę, a tym samym potraktowania jej jako adresata kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry. Urządzającym grę jest bowiem każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że skarżącą należy uznać za urządzającą gry w rozumieniu u.g.h. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca zapewniała lokal, w którym automaty były eksploatowane, energię do ich eksploatacji, środki bezpieczeństwa i odpowiednie zabezpieczenie techniczne w celu uzyskania największego poziomu ochrony automatów, ciążył na niej obowiązek niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy o włamaniu lub istotnym uszkodzeniu przedmiotowych urządzeń. Dzierżawca zapewnić miał skarżącej obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń oraz płacił jej czynsz dzierżawny w wysokości 40% od sumy dochodów uzyskanych w automatach. Obowiązki skarżącej wykraczały poza jedynie udostępnienie powierzchni pod ustawienie automatów do gier. Wynagrodzenie skarżącej (czynsz dzierżawny) powiązane było z dochodami uzyskiwanymi z eksploatacji automatów i stanowiło ich znaczącą wielkość (40%), niezależnie od tego, że skarżąca obowiązana była do dostarczenia energii elektrycznej. Zdaniem Sądu z powyższego wynika niedwuznacznie, że działania skarżącej, które umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, należy uznać za "urządzanie" gier na automatach (w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h.). Tak więc organy zasadnie uznały skarżącą za "urządzającą gry" w rozumieniu przepisów u.g.h. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że organy obu instancji poprzestały na domniemaniu, że procentowe określenie czynszu dzierżawy powierzchni prowadziło do przyjęcia, że zaistniały podstawy do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej. Nie podziela również zarzutów, że organy dokonały błędnej wykładni umowy zawartej miedzy skarżącą a właścicielem automatów. Organy obu instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wspomnianej umowy, nazwanej umową dzierżawy powierzchni, prawidłowo ustaliły, że prawa i obowiązki skarżącej wykraczały poza jedynie tej powierzchni udostępnienie. Obowiązki skarżącej oraz sposób czerpania przez nią korzyści z umowy wykraczały poza postanowienia zwykłej umowy dzierżawy, w której wydzierżawiający pobiera jedynie ustalony czynsz. Wobec tego Sąd zaakceptował nałożenie na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w wysokości 12.000 zł od każdego automatu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi alternatywnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zrzekła się rozprawy. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach; 2) art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740; dalej "k.c.") w zw. z art. 693 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. oraz skarżącą wskutek przyjęcia, że z umowy wynikają dla skarżącej prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego, podczas gdy treść umów nie świadczy o podejmowaniu przez skarżącą jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umów niż jako umowy dzierżawy powierzchni; 3) prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez oddalenie skargi i uznanie, że materiał dowodowy uprawniał do przyjęcia, że skarżąca była urządzającym gry na automatach. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwykle w pierwszej kolejności rozpoznaje się zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednak biorąc pod uwagę, że zarzut naruszenia przepisów postępowania zmierza nie tyle do podważenia ustaleń faktycznych, ale co do podważania kwalifikacji prawnej zachowania i sytuacji faktycznej skarżącej, w pierwszej kolejności należy określić ramy materialnoprawne, a więc odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z treści zarzutu postawionego w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej wynika, że w istocie jej autor zmierza do zakwestionowania zarówno dokonanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym wykładni przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h., jak i w konsekwencji zasadności ich zastosowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość odkodowania wskazanych norm prawnych przez Sąd I instancji, a następnie - w przypadku uznania prawidłowości tego procesu - stwierdzić, czy normy te zostały prawidłowo zastosowane do niewadliwie - z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej - poczynionych ustaleń faktycznych sprawy. Prawnie istotną kwestią w świetle możliwości stosowania kary z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest ocena prawidłowości odkodowania i zastosowania normy wynikającej z literalnego brzmienia treści tego przepisu, w zakresie zwrotu “urządzający gry". Przy czym zaznaczyć należy, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Na gruncie omawianej regulacji - w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji, to jest w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W tym stanie rzeczy za trafne uznać należy stanowisko Sądu I instancji, że "urządzającym grę", jest m.in ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Sposób sformułowania zarzutu (błędna wykładnia pojęcia "urządzającego gry" – jako podmiotu, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania innych czynności dotyczących organizacji gier - a tym samym niezasadne objęcie skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach) uzasadnia przyjęcie, że skarga kasacyjna zmierza do podważenia oceny okoliczności faktycznych sprawy, a w następstwie zastosowanie wskazanych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie twierdził - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - że urządzającym gry jest również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier. Mając na uwadze przedstawione wyżej, a skutecznie niezakwestionowane rozumienie “urządzania gier" - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, subsumcja zachowania strony skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń dotyczących roli skarżącej w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalał na przyjęcie, że była ona urządzającym gry w rozumieniu u.g.h. W pisemnych motywach wyroku WSA za prawidłowe uznał bowiem ustalenie, że skarżąca: wydzierżawiła część powierzchni lokalu, w którym posadowione zostały automaty, umożliwiła ich wstawienie, zapewniła ciągłość gry na przedmiotowych automatach poprzez udostępnienie ich do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej. Jak wynika z umowy dzierżawy powierzchni, wydzierżawiająca osiągała korzyści finansowe z działania automatów w wysokości 40% dochodów generowanych przez urządzenia. W konsekwencji w świetle zebranych dowodów, organ zasadnie uznał, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach, albowiem w kontrolowanej lokalizacji stały urządzenia do gier, a skarżąca zobligowana była do zapewnienia prawidłowego ich działania. Musiała mieć zatem świadomość komercyjnego charakteru gier na automatach. Ewidentnie zatem skarżąca organizując warunki umożliwiające korzystanie ze spornych automatów, stała się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Co do zasady, zapewnienie dostawy energii mieści się w obowiązkach wydzierżawiającego, sposób wyliczenia czynszu może zaś być dowolny. Podkreślenia wymaga jednak, że z treści umowy wynika wyraźnie, że udostępnienie energii miało na celu umożliwienie podłączenia automatów. Powyższe dodatkowo potwierdza sposób liczenia czynszu. Nie można też nie dostrzegać zapisu umowy, zgodnie z którym obowiązkiem skarżącej było informowanie dzierżawcy o uszkodzeniach automatów, co wskazuje na jej obowiązek pieczy nad tymi automatami do gier. W końcu kontrakt przewidywał zapewnienie skarżącej obsługi prawnej – w związku z funkcjonowaniem i eksploatacją automatów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt umownych postanowień uzasadniał uznanie, że skarżąca dokonywała czynności dotyczących organizacji gier. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej w zakresie ich błędnej wykładni oraz błędnego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy, który w przedstawionym zakresie nie został skutecznie zakwestionowany. Sąd kasacyjny miał na uwadze, że w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej kwestionowano wprawdzie okoliczność, że to skarżąca była urządzającym gry na automatach. Autor skargi kasacyjnej zarzucił m.in. dokonanie przez Sąd błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. oraz skarżącą wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącej prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego. Podniesione argumenty dotyczące - co szczególnie warte podkreślenia - ustaleń faktycznych sprawy, autor skargi kasacyjnej powiązał jednak wyłącznie z naruszeniem art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Przepis ten nie znajdował tymczasem zastosowania w sprawie. Ocena - na podstawie całego materiału dowodowego - czy dana okoliczność została udowodniona jest w tego rodzaju sprawach dokonywana na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej (art. 191 tej ustawy w związku art. 8 u.g.h). Jednakże należy podkreślić, że związanie NSA granicami skargi kasacyjnej - wynikające z powołanego na wstępie rozważań art. 183 § 1 p.p.s.a. - prowadzi do tego, że Sąd ten odnosi się wyłącznie do zarzutów prawidłowo, a więc konkretnie i precyzyjnie sformułowanych, jak tego wymaga art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Kontrola kasacyjna sprowadza się więc wyłącznie do oceny, czy zaskarżony wyrok narusza przepisy wskazane w podstawach, na których skargę kasacyjną oparto. Samodzielnie Sąd kasacyjny nie może wyręczać w tym wnoszącego skargę kasacyjną, domyślać się i ustalać, który konkretnie przepis został naruszony ani w jaki to sposób został naruszony. Jak już wspomniano, zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zmierza do kwestionowania podstawowych w sprawie ustaleń faktycznych, to jest faktu funkcjonowania w lokalu skarżącej automatów do gier hazardowych na podstawie zawartej przez nią z dysponentem automatów umowy, w której określono prawa i obowiązki stron. Skarżąca nie próbuje nawet przeciwstawić tym dowodom innych dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na ocenę skutków prawnych wynikających z przywołanych okoliczności faktycznych. W świetle wyżej przedstawionej wykładni pojęcia "urządzającego gry", Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że rola skarżącej wynikająca z przyjętych na podstawie umowy z dysponentem automatów praw i obowiązków oraz z faktu funkcjonowania automatów w jej lokalu, pozwalała uznać ją za urządzającego gry. Oparcie ustalenia i oceny stanu faktycznego co do okoliczności istotnych w sprawie na takim materiale dowodowym było wystarczające i odpowiadało wymogom art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania jest nieuprawniony. Biorąc pod uwagę, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się skuteczny, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) orzekł, jak w sentencji wyroku.