II GSK 1533/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska- Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L (...)Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 1153/21 w sprawie ze skargi L (...)Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2021 r. nr 1001-IOA.4246.26.2021.6.JS.UCS w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L (...) Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 1153/21 oddalił skargę L (...)Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 listopada 2021 r., nr 1001-IOA.4246.26.2021.6.JS.UCS w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych z naruszeniem warunków zatwierdzonego regulaminu i udzielonego zezwolenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarżąca kasacyjnie spółka wniosła też o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy naruszeniu przepisów postępowania oraz naruszeniu prawa materialnego, a to art. 122, art. 187 § 1, 180 § 1 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz.1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej: u.g.h.); 2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, 180 § 1 oraz art. 229 O.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, polegającym w szczególności na błędnym ustaleniu, że strona oferowała zakłady na zdarzenia wirtualnie, które nie zostały objęte zatwierdzonym regulaminem oraz nie publikowała kursów na zdarzenia wirtualne zgodnie z obowiązującym regulaminem; 3. naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona, polegającym w szczególności na błędnym ustaleniu, że strona oferowała zakłady na zdarzenia wirtualnej z naruszeniem warunków zatwierdzonego regulaminu, co nie polega na prawdzie. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto: 4. naruszenie prawa materialnego, a to art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty kary pieniężnej pomimo braku udowodnienia jakiekolwiek winy po stronie spółki L (...). z o.o.; 5. naruszenie prawa materialnego, a to art. 90 ust. 1b u.g.h. poprzez przyjęcie, że kara pieniężna w wysokości 5 000,00 zł jest zgodna z wytycznymi określonymi w tym przepisie. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty mające wskazywać na zasadność zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa: COVID-19) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została uwzględniona. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyłącza zatem przy rozstrzygnięciach oddalających skargę kasacyjną odpowiednie stosowanie do postępowania przed NSA wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany jest granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek zaskarżenia powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny, obwarowana została przymusem sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1 – 3 p.p.s.a.), co ma zapewnić skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega bowiem na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzuty są usprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem oceniać, czy Sąd I instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie zatem określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy lub ogólnikowy, skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez WSA lub działające w sprawie organy. Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było konieczne ze względu na sposób, w jaki została zredagowana skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia jednak powyższych wymogów, jest ona bowiem wadliwa zarówno gdy chodzi o sformułowanie procesowych i materialnoprawnych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Brak precyzyjnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz niepełność uzasadnienia w wyjaśnieniu istoty podnoszonych naruszeń spowodowały, że została ona rozpatrzona przez NSA po zrekonstruowaniu zarzutów na podstawie ich uzasadnienia zawartego w skardze kasacyjnej (por. uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09; to i kolejne cytowane poniżej orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i jedynie w tych granicach, które NSA zidentyfikował na podstawie tego uzasadnienia, co istotnie ograniczyło zakres przeprowadzonej przez NSA kontroli zaskarżonego wyroku. Nie mógł zostać uwzględniony podniesiony w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd może zatem naruszyć art. 3 § 1 p.p.s.a. wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową, bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości. Nie może natomiast mu uchybić dokonując tej kontroli, nawet gdy jej wynik nie odpowiada prawu. W niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonał kontroli działalności administracji publicznej – decyzji Dyrektora IAS i wydając wyrok oddalający skargę - zastosował środek przewidziany w ustawie tj. w art. 151 p.p.s.a. Należy zatem uznać, że Sąd I instancji nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. Z powodu wadliwej konstrukcji, nie mógł także zostać uwzględniony zarzut podniesiony w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej. Art. 151 p.p.s.a., którego naruszenie zarzucono przewiduje, że "W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części". Przepis ten ma zatem charakter wynikowy i reguluje sposób rozstrzygnięcia. Jego naruszenie musi więc zostać powiązane z naruszeniem innych przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, czego w tym puncie skarżąca kasacyjnie Spółka nie zrobiła. Nie jest także zasadny podniesiony w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty kary pieniężnej, pomimo braku udowodnienia jakiejkolwiek winy po stronie skarżącej. Mając na względzie przedstawione powyżej wywody dotyczące związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i wymogów, które musi spełniać ten środek zaskarżenia, podkreślić należy, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji były przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 2 lit. a u.g.h., nie zaś wskazane w zarzucie kasacyjnym art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy, które nie miały zastosowania w sprawie. Już tylko z tego powodu omawiany zarzut nie może zostać uznany za usprawiedliwiony. Nadto zaś podkreślenia wymaga, iż kary pieniężne przewidziane w ustawie o grach hazardowych stanowią rodzaj tzw. sankcji administracyjnych. Mają one zatem charakter obiektywny, ich nałożenie związane jest z naruszeniem prawa administracyjnego i nie jest uzależnione od winy podmiotu naruszającego prawo lub jego świadomości co do bezprawności czynu. W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż o zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy przesądzają prawidłowo interpretowane normy prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię art. 90 ust. 1b u.g.h. poprzez przyjęcie, że kara pieniężna w wysokości 5 000,00 zł jest zgodna z wytycznymi określonymi w tym przepisie (punkt 5 petitum skargi kasacyjnej). Wysokość kary w przypadku urządzania gier na podstawie koncesji lub zezwolenia została określona w art. 89 ust. 4 pkt 2 lit. a) u.g.h. co do jej górnej granicy do 200 tys. zł. Należy zgodzić się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, że wymierzając tę karę organ bierze pod uwagę sytuację finansową podmiotu podlegającego karze, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia (art. 90 ust. 1b pkt 1 u.g.h.). Skoro ustawodawca nie związał orzekających w takim przypadku organów konkretną kwotą kary, to uznać należy, że jej wysokość pozostawiona jest uznaniu tych organów. Jak wynika z decyzji, organy uwzględniły sytuację finansową Spółki w oparciu o przedstawione przez nią stany aktywów i pasywów oraz rachunek zysków i strat. Przy uznaniowym charakterze tego orzeczenia nie można zarzucić organowi, by naruszył wskazane tu przepisy prawa. W skardze kasacyjnej nie powołano żadnych konkretnych argumentów kwestionujących prawidłowość dokonanej w tym zakresie przez organ oceny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest też usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 229 o.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., które w ocenie skarżącej kasacyjnie polegać miało na błędnym ustaleniu, że Spółka oferowała zakłady na zdarzenia wirtualnie, które nie zostały objęte zatwierdzonym regulaminem oraz nie publikowała kursów na zdarzenia wirtualne zgodnie z obowiązującym regulaminem. Argumentacja Spółki dotycząca ustaleń co do powyższych okoliczności ma charakter polemiczny i zmierza w istocie do zakwestionowania prawidłowości poglądu Sądu I instancji akceptującego ocenę organu, że konkretny zakres uprawnień Spółki prowadzącej zakłady bukmacherskie wynika z udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu i dopóki nie zostanie on zmieniony, dopóty Spółka nie może podejmować nowych form działalności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd przyjęty przez organ i zaakceptowany przez Sąd. Jego zgodności z prawem nie podważa argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotycząca wprowadzonych od dnia 1 kwietnia 2017 r. zmian w u.g.h. oraz faktu zatwierdzenia przez organ przedłożonego przez Spółkę uzupełnienia do akt weryfikacyjnych o informację o rozpoczęciu oferowania przez Spółkę zakładów wzajemnych na zdarzenia wirtualne. Spółka w istocie potwierdza poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, tj. że rozpoczęła taką działalność nie dokonując zmian w zezwoleniu i regulaminie. Zdaniem zaś NSA podjęcie działalności przed zatwierdzeniem przez Ministra Finansów zmian w regulaminie, stanowiło naruszenie zasad i warunków działalności określonych w już zatwierdzonym regulaminie, co zasadnie stwierdził w tej sprawie organ i zaakceptował Sąd. W konsekwencji, wobec nieskuteczności zarzutów kasacyjnych naruszenia zaskarżonym wyrokiem powołanych powyżej przepisów postępowania, nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (punkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Przepis ten przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jest on zatem tzw. przepis wynikowy, regulujący sposób rozstrzygnięcia. Zarzut jego naruszenia bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, nie może być uznany za zasadny. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna nie mając usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi wynagrodzenie pełnomocnika, który nie występował także przed Sądem pierwszej instancji, za wniesienie w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwałę NSA z 19 listopada 2012r., sygn. akt II FPS 4/12).