II GSK 1461/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ż.-M. Sp. z o.o. Sp.k. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 865/16 w sprawie ze skargi Ż.-M. Sp. z o.o. Sp.k. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ż.-M. Sp. z o.o. Sp.k. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 2 listopada 2016 r. oddalił skargę Ż. Sp. z o.o. Sp. k. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] kwietnia 2016 r., w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: decyzją z [...] listopada 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie wymierzył skarżącej spółce karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry. Decyzja ta została prawidłowo doręczona stronie w dniu 1 grudnia 2015 r. Odwołanie, datowane na 11 grudnia 2015 r., wpłynęło do organu I instancji w dniu 2 lutego 2016 r. Przesyłka zawierająca przedmiotowe odwołanie nadana została w trybie zwykłym, nierejestrowanym, zaś data stempla pocztowego była nieczytelna. Objętym skargą postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w Krakowie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji nakładającej na stronę karę. W motywach organ stwierdził, że w sprawie brak było dowodów potwierdzających datę nadania przesyłki. W szczególności nie można było ustalić, czy nadanie przesyłki z odwołaniem nastąpiło przed upływem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. 15 grudnia 2015 r. W takim stanie organ uznał, że zasadnie za datę złożenia odwołania przyjęto datę jego faktycznego wpływu do organu, za pośrednictwem, którego było wnoszone. W ocenie organu nie było prawdopodobne aby przesyłka nadana w S. w dniu 15 grudnia 2015 r. została przekazana odbiorcy w dniu 2 lutego 2016 r. Sąd I instancji oddalając skargę na to postanowienie za niesporną uznał datę doręczenia spółce decyzji, od której rozpoczął bieg czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, a który to termin upływała z dniem 15 grudnia 2015 r. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał wskazywał, że strona wniosła odwołanie z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Odnoszą się zaś do zarzutów strony, jakoby organ nie podjął czynności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, Sąd I instancji stwierdził, że nie było takich czynności, które mogłyby jednoznacznie wskazać, w którym dniu przesyłka zawierająca odwołanie została nadana przez spółkę. W ocenie Sądu bezcelowe było wezwanie do wyjaśnień naczelnika poczty i jej pracowników wobec upływu czasu, ilości obsługiwanych przez pocztę przesyłek oraz faktu, że została ona nadana listem zwykłym. Bezcelowe byłoby również wezwanie strony skarżącej o oświadczenie w tym zakresie skoro strona skarżąca podtrzymywała, że nadała przesyłkę 11 grudnia 2015 r. Natomiast odnośnie przesłuchiwania pracowników i członków organów skarżącej spółki, strona skarżąca nie wskazała, która z tych osób i w jakim zakresie mogła mieć wiedzę o dacie nadania przesyłki zawierającej odwołanie. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, który przyjął, iż nie było prawdopodobnym aby przesyłka nadana w S., 11 grudnia 2015 r. wpłynęła do organu dopiero 2 lutego 2016 r. Odnosząc się do kwestii odcisku pieczęci pocztowej uwidocznionej na przesyłce, Sąd doszedł do przekonania, że jakkolwiek była ona mało czytelna i nie było możliwe dokładne odczytanie daty nadania przesyłki, to jednak nie była ona całkowicie nieczytelna. Na podstawie widocznych kształtów pierwszych cyfr, można było stwierdzić, że przedmiotowa przesyłka nie została nadana w dniach od 11 do 15 grudnia 2015 r. W ocenie Sądu analiza pieczęci pocztowej wskazywała, że pierwsze dwie cyfry miały okrągłe kształty i żadna z nich nie była cyfrą jeden. Tymczasem aby uznać, że odwołanie zostało wniesione w terminie, przesyłka musiałaby być nadana w dniach od 11 do 15 grudnia 2016 r. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ż. Sp. z o.o. Sp. k. w K. skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: o.p.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co do tego, czy odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 o.p.; - art. 121 o.p. polegające na niezastosowaniu zasady In dubio pro reo i rozstrzygnięciu wątpliwości dotyczących terminu nadania przesyłki zawierającej odwołanie na niekorzyść strony; - art. 191 o.p. polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych sprzecznie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji błędne ustalenie, że nadanie przesyłki zawierającej odwołanie nastąpiło z przekroczeniem terminu; - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 § 1 o.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu polegającym na stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania pomimo tego, że nie zostało wykazane, aby przesyłka zawierająca odwołanie została nadana z przekroczeniem terminu. Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Podniesiony przez skarżąca kasacyjnie zarzut zmierza w swej istocie do wytknięcia Sądowi I instancji zaaprobowania, poprzez oddalenie wywiedzionej w sprawie skargi, błędów procesowych popełnionych przez organ, skutkiem których, w ocenie strony, było stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji nakładającej na nią karę za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry. Analiza motywów zaskarżonego wyroku, postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Krakowie oraz stanowiska zawartego w odpowiedzi tego organu na skargę kasacyjną w zestawieniu z analizą dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia, aby Sąd I instancji dokonał niewłaściwej kontroli wymienionego rozstrzygnięcia i niezasadnie stwierdził, że odpowiadało ono prawu. Przypomnienia wymaga, że skuteczny termin do wniesienia odwołania w sprawie w przedmiocie wymierzenia kary na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.), upływał z dniem 15 grudnia 2015 r. Odwołanie spółki opatrzone zostało datą 11 grudnia 2015 r. Organ, wobec sposobu nadania przesyłki zawierającej odwołanie oraz nieczytelności odcisku stempla pocztowego uwidocznionego na kopercie, przyjął za datę wniesienia tego pisma dzień 2 lutego 2016 r. – datę faktycznego wpłynięcia przesyłki do organu. Zgodnie z powołanym już art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji. Stosownie zaś do treści art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy – Prawo o pocztowe lub placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Nie jest wątpliwym, w świetle powołanego przepisu i materiału dowodowego sprawy, iż skarżąca spółka nadała przesyłkę z odwołaniem za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej. Wątpliwym był natomiast moment dokonania tej czynności, która determinowała datę skutecznego wniesienia odwołania pozwalającą na stwierdzenie zachowania terminu określonego w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem słusznie zauważył organ i Sąd I instancji, uwidoczniony odcisk stempla pocztowego na kopercie, w której nadano odwołanie jest na tyle nieczytelny aby pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie daty – dnia, miesiąca oraz roku – w którym przesyłka została nadana (zarejestrowana w palcówce pocztowej jako przyjęta do doręczenia adresatowi). Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie wywód Sądu I instancji, wynikający z wnikliwej analizy odcisku stempla pocztowego widocznego na kserokopii przesyłki nadesłanej przez stronę skarżącą na żądanie organu (k: 151 akt administracyjnych sprawy), że żadna z dwóch pierwszych cyfry daty nie są cyfrą jeden. Mają one na tyle zaokrąglone kształty górne, iż można je zaszeregować jako dwójkę (2), szóstkę (6), ósemkę (8) lub dziewiątkę (9), przy czym z oczywistych względów, z tego zbioru potencjalnych możliwości wyeliminować należy, jako pierwszą cyfrę stempla (dzień nadania przesyłki) wszystkie wymienione cyfry poza cyfrą dwa. Wobec takiego ciągu logicznego możliwych do odkodowania dat dnia uwidocznionych na stemplu pocztowym za trafny uznać należy wywód Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na podstawie którego stwierdził on, że sporna przesyłka nie została nadana pomiędzy 11 a 15 grudnia 2015 r., a to właśnie ten okres czasu umożliwiał stronie skarżącej skuteczne wniesienie odwołania. Powyższe czyni niezasadnym zarzuty petitum skargi kasacyjnej, w ramach których skarżąca kasacyjnie wywodzi naruszenie przepisów ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Niezasadne jest również, w zakresie tych zarzutów, stanowisko strony dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracowników placówki pocztowej oraz pracowników skarżącej spółki. W odniesieniu do ostatniej z wymienionych grup osób – pracowników spółki - uznać należy, że przeprowadzenie takiego dowodu byłoby bezcelowe i jedynie zbędnie przedłużyłoby postępowanie administracyjne. Okoliczności stosowanych w przedsiębiorstwie, jak podnosi strona w motywach skargi kasacyjnej, praktyk związanych z przygotowaniem i przesyłaniem korespondencji nie wpłynęłoby bowiem znacząco na ocenę zaistniałego stanu faktycznego sprawy gdyż sama strona konsekwentnie podnosi, że przesyłkę nadała w terminie. Na tą okoliczność wskazywać może wyłącznie data uwidoczniona w nagłówku odwołania. Nie wynika ona jednakże z innych okoliczność faktycznych i dowodów zgromadzonych w sprawie. Również marginalne znaczenie miałoby przesłuchanie pracowników placówki pocztowej. Jak trafnie podnosi sam autor skargi kasacyjnej "(...) kierownik jednostki ani jej pracownicy nie byliby w stanie wskazać, kiedy dana przesyłka została nadana w urzędzie pocztowym (...)". To właśnie data nadania przesyłki ma kardynalne znaczenie dla skuteczności wniesienia pisma procesowego w postępowaniu w sytuacji gdy termin do dokonania określonej czynności uregulowany jest ściśle w przepisach procedury na podstawie, której toczy się dane postępowanie. Nie ma wobec tego żadnego znaczenia, jak długo przesyłka będzie "szła" lub kiedy korespondencja zostanie przekazana adresatowi, w sytuacji gdy nadawca może wykazać (udowodnić), że dochował terminu jej nadania (wniesienia) określonego w przepisach procesowych. Za również niezasadne uznać należy pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w których strona podnosi, że nie zostało wykazane aby przesyłka z odwołaniem została nadana z przekroczeniem terminu oraz że niezastosowalno wobec niej zasady in dubio pro reo. Jak słusznie wskazał organ w motywach postanowienia, nadanie pisma w sposób określony art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest czynnością procesową. Fakt jej dokonania jak również dokonania w określonym, otwartym terminie może stać się przedmiotem dowodzenia. Strona skarżąca nadając przesyłkę z odwołaniem listem zwykłym w istocie pozbawiła się możliwości udowodnienia, czy choćby wykazania okoliczności, w jakiej konkretnie dacie nadała pismo. Jak zasadnie wywiódł organ, możliwość taką zapewnia nadanie przesyłki rejestrowej – poleconej, w związku z którą nadawca otrzymuje dowód w postaci potwierdzenia nadania, w konsekwencji otrzymując dokument pochodzący od operatora publicznego wskazujący na dzień nadania przesyłki. Z możliwości takiej strona nie skorzystała pomimo, że to w jej interesie leżało, jak sama podnosi, skuteczne, a więc w terminie, wniesienie odwołania od decyzji nakładającej na nią karę. Pozbawiła się przy tym możliwości wykazania dochowania terminu określonego w powołanym przepisie w przypadku wątpliwości co do skutecznego wniesienia odwołania, które miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ w związku z wątpliwością związaną z datą faktycznego nadania spornej przesyłki, w związku z niedostateczną czytelnością stempla pocztowego na kopercie zawierającej odwołanie, wezwał stronę do okazania dowodu potwierdzającego datę nadania tejże przesyłki. Strona wezwanie to wykonała nadsyłając kserokopię koperty i odwołania, które w swej istocie wątpliwości tych jednoznacznie nie rozwiały. Zasadnym wobec tego było przyjęcie za datę wniesienia odwołania jej faktyczne wpłynięcie (zarejestrowanie) do organu, jako najbardziej wiarygodnej daty dokonania tej czynności. Brak jest wobec tego podstaw do przypisania organowi naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem jak już zaznaczono, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne uznanie, że odwołanie zostało nadane w terminie otwartym do dokonania tej czynności, przy czym brak było jakichkolwiek podstaw lub obiektywnych przesłanek do rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości na korzyść strony. Nie jest również zasadny ostatni z zarzutów naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zasadnie stwierdził, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania zaś ta nie sformułowała w toku postępowania wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Reasumując, Sąd I instancji zasadnie uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiadało prawu, wobec czego nie miał on podstaw do jego uchylenia z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania. Prawidłowo wobec tego zastosował art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę spółki. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach ja w punkcie 2 sentencji postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).