II GSK 1224/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 881/17 w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r. III SA/Łd 881/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 881/17 w sprawie ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] lipca 2017 roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, w punkcie 1. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2017 r. o sygnaturze akt III SA/Łd 881/17, w punkcie 2. oddalił skargę, w punkcie 3. zasądził od [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez [...] spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową w [...] zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. i pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej u.g.h.), polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżący nie czerpał zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie ustalenia czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą; 2. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznaniem go za podmiot urządzający gry hazardowe; 3. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art.89 ust. 1 pkt 2) u.g.h na niekorzyść podatnika mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł, kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 4. naruszenie przepisu art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organ obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających, nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie ustalenia czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą. II Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.sa. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu. Także wykonanie czynności dotyczących przechowywania kluczy serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy nie sposób uznać za urządzenie gier; 2. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h.(rażące) polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 3. art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych4 poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., w sytuacji w jakiej przepisy te nie mogą. mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok, w którym Sąd I instancji oddalając skargę, zaaprobował ustalenia organów, że skarżąca kasacyjnie spółka urządzała poza kasynem gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne – wobec ich prawidłowości – uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier o nazwie Csani Money Transfers służyły do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na stronę skarżącą na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionym automacie poza kasynem gry, albowiem należało ją uznać za podmiot, o którym mowa w przywołanym przepisie prawa, który to przepis prawa w związku z tym, że nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącą karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Skarga kasacyjna nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja wydana w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, nie jest niezgodna z prawem. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że problemy prawne objęte tymi zarzutami były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 20 kwietnia 2021 r. (sygn. akt II GSK 999/18). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze motywy rozstrzygnięcia wyrażone we wskazanym orzeczeniu, uznając że są one trafne również w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów z pkt II. ppkt 3-4 petitum skargi kasacyjnej, zarzuty te, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie należy uznać za niezasadne. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że materialnoprawnej podstawy wydania zaskarżonej decyzji – w kontekście argumentu o technicznym charakterze przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – nie mógł stanowić w rozpatrywanej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Kwestionowane skargą kasacyjną stanowisko Sądu I instancji w tej kwestii jest prawidłowe, zwłaszcza gdy podkreślić, że odwołuje się ono do poglądu prawnego wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej NSA wyjaśnił, że "1. Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 1998.204.37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych". Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa należy przyjąć, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Nie jest również usprawiedliwiony zarzut z pkt I. ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Podkreślając, że nie został on w ogóle uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.ps.a. – z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., w tym zwłaszcza jego istotny charakter, a także wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (por. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13), należy podnieść, że z wyrażonej na gruncie tego przepisu prawa zasady orzekania Sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy, oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Innymi słowy, przywołany przepis wyznacza granice, w których może operować sąd administracyjny przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a., może stanowić, w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a, usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010r., sygn. akt I FSK 497/09). Naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez Sąd Administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010r., sygn. akt II OSK 1645/09). Innymi słowy, art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy Sąd przyjął fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby strona skarżąca wykazała zaistnienie którejkolwiek z wymienionych powyżej sytuacji, lub sytuacji rodzajowo im podobnej, w świetle której za uzasadnione należałoby uznać twierdzenie o wykroczeniu przez Sąd I instancji poza wyznaczone aktami administracyjnymi granice, w których mógł operować. Zarzut ten należało więc uznać za nieskuteczny. Podobnie trzeba ocenić także zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 i art. 129 oraz art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych( pkt I. ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej). Również bowiem ten zarzut nie został uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle wymogów określonych w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd I instancji wymienionych przepisów prawa mających stanowić adekwatne (co w szczególności trzeba odnieść do wskazanych przepisów ustawy o grach hazardowych) normatywne wzorce kontroli legalności działania organu administracji publicznej w rozpatrywanej sprawie, a także na czym miałby polegać niedostrzeżony przez ten Sąd wpływ zarzucanego naruszenia wskazanych przepisów prawa na wynik sprawy, a w tym kontekście na to, że ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należałoby uznać według strony skarżącej za niewystarczające dla wydania zaskarżonej decyzji, a przez to za wadliwe. Uzasadnienia zarzutu kasacyjnego, które mogłoby udzielić odpowiedzi na pytania odnośnie do sposobu naruszenia wymienionych przepisów prawa, a także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, a tym samym czynić zadość wymogom, o których mowa była powyżej (por. w tej mierze przywoływane judykaty NSA), w tym uzasadnienia omawianego zarzutu kasacyjnego. Omawiany zarzut kasacyjny nie może być więc uznany z przedstawionych powodów za zasadny, a co za tym idzie również za skuteczny. Skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą nie może również odnieść zarzut z pkt I. ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej. W korespondencji do powyżej już przywołanych argumentów, w tym w szczególności konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. trzeba podnieść, że o naruszeniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oraz o naruszeniu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wyrażonej na jego gruncie zasady zaufania nie sposób jest wnioskować na podstawie racji prezentowanych w uzasadnieniu omawianego zarzutu kasacyjnego. W opozycji do stanowiska strony skarżącej trzeba bowiem podnieść, że o naruszeniu zasady (normy) nakazującej organom administracji prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, nie można wnioskować na podstawie podjęcia przez organ administracji w danej sprawie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, która ma prawo do własnego subiektywnego przekonania odnośnie do zasadności jej racji (por. np. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1048/16). Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, decyzja o nałożeniu na stronę kary administracyjnej odpowiada prawu (por. w tej mierze również, to jest w odniesieniu do relacji omawianej zasady i wymogu działania organu administracji zgodnie z prawem, wyrok NSA z dnia 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 2367/10), a prezentowane przez stronę skarżącą racje oraz towarzyszące im oczekiwania, trzeba jednak uznać za oparte na nieuprawnionych przesłankach. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia podejścia do wykładni oraz stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w sprawach takich, jak w rozpatrywanej sprawie oraz towarzyszące temu w swoim czasie wątpliwości orzecznictwa sądowego, nie mogą stanowić podstawy usprawiedliwienia naruszenia prawa. Zwłaszcza w sytuacji, gdy w orzecznictwie tym stanowczo wyrażany był również pogląd, że przywołany przepis ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru technicznego i może stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, co znalazło następnie swoje potwierdzenie w przywołanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GPS 1/16. Istnienie podnoszonych przez stronę wątpliwości, w kontekście znaczenia argumentu z racjonalności podejmowania decyzji odnośnie do wyboru prowadzonej działalności, w tym wiążących się z tym ryzyk, nie może więc zwalniać z odpowiedzialności w sytuacji, gdy działalność ta nie jest zgodna z prawem, ani też nie może uzasadniać twierdzenia o naruszeniu wymienionej powyżej zasady, ani też odnośnie do przyjmowania domniemań niekorzystnych dla strony. Wskazać należy, że odpowiedzialność administracyjna za naruszanie warunków urządzania gier na automatach w zakresie odnoszącym się do miejsca ich urządzania oraz odpowiedzialność karna za urządzanie gier hazardowych nie wykluczają się wzajemnie. Odpowiedzialność karno-skarbowa oparta jest na z gruntu odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich, oparta jest za zasadzie winy, którą można przypisać osobie fizycznej, to druga oparta jest już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Ponadto, o ile główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, czyli odwet za popełniony czyn zabroniony, to główną funkcję odpowiedzialności administracyjnej stanowi funkcja szeroko pojętej prewencji, której mogą towarzyszyć również inne jeszcze funkcje, o czym w zakresie odnoszącym się do istoty regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, była już mowa powyżej. Ponadto podnieść należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 32/12 stwierdził, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Prowadzi to do wniosku, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny, co podlega kontroli sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję nakładającą wymienioną karę pieniężną. W tym też kontekście trzeba podnieść, że z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej, aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu prawa. Brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi więc również o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest bowiem uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 sierpnia 2013r., sygn. akt V KK 15/13). Odnosząc się do zarzutów wskazanych w pkt I ppkt 1 oraz z pkt II. ppkt 1, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie trzeba w punkcie wyjścia podnieść, że jak podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Z ugruntowanego już orzecznictwa tego Sądu wynika również, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 przywołanej ustawy może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, co znajduje swoje uzasadnienie w potrzebie uwzględniania szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", motywowanej tak przedmiotem i istotą regulowanych ustawą o grach hazardowych postępowań w sprawach nałożenia kary pieniężnej, jak i koniecznością zapewnienia realnego charakteru systemu kontroli oraz skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji. Jakkolwiek więc ustawa o grach hazardowych w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia o rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", o czym mowa była powyżej, w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że biorąc pod uwagę niekwestionowane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności stanu faktycznego, Sąd I instancji słusznie uznał, że w świetle zebranego przez organy w sprawie materiału dowodowego prawidłowe było przypisanie skarżącej spółce przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.. W szczególności wynika to z treści umowy z dnia [...] stycznia 2016 r. zawartej pomiędzy [...] Sp. z o.o. Sp.k., (wydzierżawiającym), a [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dzierżawcą). Przedmiotem umowy była dzierżawa powierzchni 2 m2 w lokalu użytkowym [...] celem zainstalowania przez Spółkę [...] wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Stosownie do treści § 2 pkt 1 lit. b tej umowy dzierżawca (spółka [...]) zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu (spółce [...]) od chwili uruchomienia kiosku czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przychodu. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określono w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przychodów. W rozumieniu umowy za przychód uznano różnicę pomiędzy sumą wpłat i wypłat rozliczanego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych. Ponadto w myśl § 3 umowy spółka [...] jako wydzierżawiający zobowiązała się wydać przedmiot dzierżawy w stanie przydanym do użytku i utrzymywać go w takim stanie przez cały czas trwania dzierżawy. Ponadto zobowiązała się do usuwania niezwłocznego na własny koszt wad przedmiotu dzierżawy, jeżeli wady te uniemożliwią korzystanie z przedmiotu dzierżawy, do identyfikowania podejrzanych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych. Zobowiązała się także do identyfikowania klientów realizujących transakcje o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowanie ich tożsamości, weryfikowanie wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. W świetle powyższych postanowień umowy z dnia [...] stycznia 2016 r. prawidłowa była ocena organów i Sądu pierwszej instancji, że umowa zawarta między skarżącą spółką [...] (wydzierżawiającym), a spółką [...] (dzierżawcą) nie była typową umową dzierżawy, a postanowienia te świadczą o istnieniu porozumienia w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, w którym wydzierżawiający otrzymywał wynagrodzenie określone jako czynsz, zależne od faktycznej eksploatacji automatów ustalone jako 40% sumy zrealizowanych przez urządzenia przychodów. Czynsz zatem nie został ustalony przez strony umowy w sposób stały, uzależniony od wielkości dzierżawionej powierzchni lecz w sposób całkowicie uzależniający jego wysokość od efektywnego działania urządzeń do gier. Skarżąca spółka była więc zainteresowana w uzyskiwaniu, w związku z działaniem urządzeń, jak najwyższych dochodów z tytułu prowadzonej działalności przez dzierżawcę, polegającej na urządzaniu gier hazardowych na automatach. Wobec powyższego, subsumcja zachowania skarżącej spółki pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., była prawidłowa, gdyż ustalenia dotyczące roli skarżącej w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalały na przyjęcie, że był ona urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), mając na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012r. II FPS 4/12, iż wskazane przepisy stanowią podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów za wniesienie sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną.