II GSK 1206/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 981/14 w sprawie ze skargi "[A.]" Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów badania sprawdzającego automatu do gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "[A.]" Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 981/14 oddalił skargę [A.] Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] sierpnia 2014 r. w przedmiocie ustalenia i obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej, postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., na podstawie art. 265 § 2, 267 § 1 pkt 4, 269, 270a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 8, art. 23b ust. 4 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) oraz § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 267, poz. 1581) ustalił i obciążył [A.] Spółka z o.o. w W. kosztami badania sprawdzającego automatu do niskich wygranych APEX MULTI MAGIC, nr rejestracyjny [...] w wysokości 900 zł. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej nie uwzględnił zażalenia spółki i postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry, Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej, tj. Izbie Celnej w P. – Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier i sporządzenie opinii technicznej. W związku z treścią opinii, w której stwierdzono, że badany automat nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego, gdyż zaistniały podstawy do zastosowania art. 265 § 2 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. Odnosząc się do zarzutu przeprowadzenia badań przez podmiot, który nie posiada w tym zakresie kompetencji i przygotowania merytorycznego, organ stwierdził, że Laboratorium Celne w P. jest jednostką upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na podstawie upoważnienia [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., co potwierdzają również pisma Ministerstwa Finansów z wykazem jednostek badających uprawnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie natomiast z art. 23f ust. 5 u.g.h., tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest właściwy do badania przesłanki udzielenia upoważnienia. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wskazał również, że pomimo, iż zakres akredytacji udzielonej tej jednostce badającej nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych ani innych automatów, urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych - to okoliczność ta nie ma znaczenia dla niniejszego postępowania, ponieważ przepisy u.g.h. nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiała sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wskazanym na wstępie wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016.718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę spółki [A.] na powyższe postanowienie. Zdaniem Sądu I instancji organy celne obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty badania sprawdzającego przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., jako upoważnionej jednostki badającej, obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą spółkę. Według Sądu, w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego miał uzasadnione podstawy, aby powziąć podejrzenie, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków ustawowych. Sąd podzielił pogląd organu, że automat ten nie spełnia warunków określonych w u.g.h. w zakresie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, gdyż potwierdziły to wszystkie czynności dowodowe przeprowadzone przez organ mianowicie: eksperyment wykonany w trakcie kontroli w miejscu eksploatacji automatu, opinia biegłego sądowego oraz wyniki badań sprawdzających przeprowadzonych przez upoważnioną jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. (badania rozpoczęto [...] maja 2013 r., zakończono [...] maja 2013 r., opinia z badań sprawdzających – wynik negatywny - z [...] maja 2013 r.). W ocenie WSA, w sprawie prawidłowo również została ustalona wysokość kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża skarżącą. Według Sądu, w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy. Tym niemniej, odnosząc się do zarzutów spółki, Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, która podważała kompetencje Laboratorium Celnego w P. do prowadzenia badań automatów do gier wskazując na brak akredytacji. Według WSA, akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Zdaniem Sądu, to Minister Finansów decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie natomiast upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez Ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1 u.g.h. Innymi słowy, fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki, jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Sąd wskazał, że z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (ww.finanse.mf.gov.pl/inne-podatki/podatki-od-gier-gry-hazardowe) wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zamieszczonym zarówno w 2013 r. jak i w 2014 r. – najpierw, jako jedna z siedmiu jednostek a później, jako jedna z pięciu jednostek upoważnionych. Izba Celna w P. została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Nr [...]. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka [A.] zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 23 f ust.1 pkt 1 , ust.2 pkt 1 , ust.6 oraz art. 23b ust.6 u.g.h.i art. 12 ust.3 nowelizacji u.g.h. z 26 maja 2011 r. poprzez bezzasadne uznanie, wbrew dowodom m.in. w postaci zakresu akredytacji nr [...] udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji Izbie Celnej w P. oraz przepisom obowiązującego prawa, iż Izba Celna w P. – Wydział Laboratorium Celnego jest jednostką posiadającą status jednostki badającej, w oparciu o fakt, iż ww. podmiot jest umieszczony na liście Ministra Finansów obrazującej wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a z pominięciem całkowicie faktu, że po dniu 14 lipca 2012 r. ww. upoważnienie wygasło z mocy prawa, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż można w oparciu o ww. opinię wydaną przez powyższy podmiot obciążyć stronę kosztami badania sprawdzającego; 2) art. 120 O.p. i art. 23b ust. 3 ust. 5, art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art.ִ129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust.2 pkt 5 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. z 2010 r. Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie sprawdzające może być wykonane również przez inną jednostkę niż jednostka badająca w sytuacji, gdy zakres udzielonej akredytacji Izbie Celnej w P. nie obejmuje badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, a więc Izba Celna w P. nie jest jednostką badającą, uprawnioną do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, a w konsekwencji Strona nie może zostać obciążona kosztami badania rzekomo sprawdzającego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów postawionych w jej petitum. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach, ewentualnie uchylenie zakwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie wniesionego środka zaskarżenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie dostrzegając przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji (art. 183 § 1 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna spółki [A.] nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu Skarga kasacyjna wniesiona w tej sprawie została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że podstawą jej rozpoznania jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji. Z postawionych zarzutów kasacyjnych wynika, że spór prawny dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że postanowienie to jest zgodne z prawem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja nie dają podstaw, aby twierdzić, że powyższy wyrok nie odpowiada prawu. W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, iż należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków w zakresie limitującym wartość jednorazowej wygranej oraz wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej, działając na podstawie art. 23b ust. 1-3 przywołanej ustawy, zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego spornego automatu do gier. Jako właściwą do przeprowadzenia tego badania sprawdzającego wskazał upoważnioną jednostkę badającą, a mianowicie Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem skarżąca kasacyjnie spółka obciążona została kosztami powyższego badania sprawdzającego, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie, z którym w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika natomiast, że niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej spółki. Według spółki, trafność powyższego stanowiska, znajduje uzasadnienie - najogólniej rzecz ujmując - w tym argumencie, że Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., jako jednostka badająca, nie posiada odpowiedniej - gdy chodzi o zakres – akredytacji, co nie pozostaje bez wpływu na jakość, rzetelność i prawidłowość przeprowadzonego dowodu z badania sprawdzającego, którego kosztami obciążona została strona. W efekcie, zdaniem skarżącej kasacyjnie, wymieniona jednostka nie może być uznana za jednostkę badającą w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W ocenie składu orzekającego, omawiane zarzuty nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie przede wszystkim z tego powodu, że na ich gruncie nie doszło do podważenia prawidłowego stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badania sprawdzającego automatu. Jak bowiem już powiedziano, zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II GSK 748/15). Zatem w postępowaniu w sprawie określenia kosztów badania sprawdzającego nie mogą być kwestionowane podstawy działania jednostki badającej, bowiem ta problematyka wykracza poza zakres sprawy, którą rozstrzyga organ określając wysokość kosztów ponoszonych przez stronę. W tej sytuacji należy uznać, że podnoszone przez stronę skarżącą kasacyjnie zarzuty nie należą do istoty rozpatrywanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., nie mogą zatem podlegać kontroli, w postępowaniu wywołanym skargą na wpadkowe postanowienie wydane w sprawie kosztów postępowania, lecz co najwyżej w prowadzonym przez organ administracji postępowaniu głównym w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu i ewentualnie następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile zostanie zainicjowane stosowną skargą. W sytuacji więc, gdy w odniesieniu do wymienionych okoliczności Sąd I instancji zajął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznaczne stanowisko podkreślając, że nie należą one do istoty sprawy (por. s. 5-6 uzasadnienia), a z omawianych zarzutów kasacyjnych nie wynika, aby strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, do której - jej zdaniem - należą jednak również okoliczności eksponowane na gruncie zarzutów kasacyjnych, to samo ograniczenie się do zarzucenia Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa wskazanych w pkt 1 i 2 petitum wniesionego środka zaskarżenia, nie może być uznane za wystarczające z punktu widzenia oceny zasadności oraz skuteczności omawianych zarzutów kasacyjnych. W sytuacji bowiem, gdy w odniesieniu do eksponowanego przez stronę skarżącą zagadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że jego badanie nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie formułował w tym względzie, jako istotnego w sprawie stanowiska, którego przedmiotem miałaby być ocena uprawnień jednostki badającej, to merytoryczne kwestionowanie podejścia Sądu I instancji do podnoszonej przez stronę kwestii mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez zarzut wadliwego określenia granic sprawy przez sąd administracyjny I instancji. Tymczasem, jak już powiedziano, zarzut taki nie został sformułowany. Podzielając trafność stanowiska Sądu I instancji odnośnie do ram prawnych wyznaczających granice rozpatrywanej sprawy, w których bez naruszenia prawa mógł on operować w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, już tylko na marginesie podnieść należy, że podkreślane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi, w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2569/14, które jednocześnie zainicjowały kształtowanie się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii. Podsumowując, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała skutecznie stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował obciążenie spółki kosztami przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w tej sprawie. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.2016.1667).