II GSK 1136/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Wyższej Szkoły [...] - Laboratorium Badawcze w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3026/13 w sprawie ze skargi Wyższej Szkoły [...] - Laboratorium Badawcze w Ł. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Wyższej Szkoły [...] - Laboratorium Badawcze w Ł. 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 listopada 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3026/13, oddalił skargę Wyższej Szkoły [...] Laboratorium Badawcze w Ł. na decyzję Ministra Finansów z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia upoważnienia do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia: Minister Finansów decyzją z [...] kwietnia 2013 r. nr [...], działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 8 i art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), cofnął Jednostce Badającej- Wyższej Szkole –Laboratorium Badawczemu z siedzibą w Ł., upoważnienie z [...] września 2012 r. nr [...] do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przypadku, gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w art. 23f ust. 1 u.g.h. lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ust. 3 u.g.h., Minister Finansów na mocy art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h., w drodze decyzji, cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W ocenie Ministra w opiniach wydawanych przez Jednostkę brak było obligatoryjnych elementów, co podważa rzetelność, kompletność i standardy przeprowadzanych badań. Zastrzeżenia te zostały ujawnione po szczegółowej analizie działania Jednostki Badającej i podzielone przez Prokuraturę Apelacyjną w B., która wskazała m.in. na naruszenie wymogów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312; dalej: rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków rejestracji) poprzez: - wydanie pozytywnego wyniku badania automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji, gdy konstrukcja automatu nie zapewniała prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i nie uniemożliwiała przekraczania wartości maksymalnej stawki, o której mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane (§ 16 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji); - wydanie pozytywnego wyniku badania automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji, gdy konstrukcja automatu nie zapewniała prawidłowego ustalenia wartości jednorazowej wygranej i nie uniemożliwiała uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż określona w art. 129 ust. 3 u.g.h. (§ 16 pkt 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji), - wydanie opinii zawierającej pozytywny wynik badania automatu do gier o niskich wygranych, bez wskazania minimalnej i maksymalnej wartości jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 16 pkt 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji), - wydanie opinii uzupełniających bez przeprowadzenia badania automatów oraz oparciu wyniku badania na podstawie wyników badań oraz opinii przedrejestracyjnych (§ 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji), - stosowanie nieuprawnionych interpretacji przepisów prawa w opiniach zawierających wyniki badań sprawdzających, prowadzonych na podstawie art. 23b u.g.h. W ocenie Ministra Finansów, powyższe okoliczności świadczą o wadliwym sporządzaniu opinii przez Jednostkę Badającą, co uprawnia do cofnięcia udzielonego jej upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Strona wniosła odwołanie od decyzji. Minister Finansów decyzją z [...] sierpnia 2013 r. nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję z [...] kwietnia 2013 r. W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił, że wymogi dotyczące automatów i urządzeń do gier oraz zakres przeprowadzanych badań, jak również wymogi dotyczące opinii lub uzupełnienia do opinii, wydawanego przez jednostkę badającą po przeprowadzeniu badania automatu lub urządzenia do gier, zostały określone w przepisach ustawy o grach hazardowych oraz w rozporządzeniu w sprawie szczegółowych warunków rejestracji W rozpoznawanej sprawie Jednostka Badająca, której Minister Finansów udzielił upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wraz z tym upoważnieniem przyjęła na siebie obowiązek przeprowadzania ich zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Tymczasem na podstawie analizy dokumentów wydanych przez Jednostkę Badającą, Minister Finansów ustalił, że: - w uzupełnieniach z 9 października 2012 r. nr [...] do ważnej opinii technicznej [...], wyrażających potwierdzenie dostosowania 15 automatów do gier o niskich wygranych Black Horse video multigame do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., strona nie wskazała, zgodnie z § 16 pkt 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji, minimalnej i maksymalnej wartości jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej na takim automacie, - w uzupełnieniu z [...] października 2012 r. nr [...] do ważnej opinii technicznej [...], wyrażającym potwierdzenie dostosowania dwóch automatów do gier o niskich wygranych Vegas Multigame video multigame, nr fabryczny [...], [...], do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., strona nie wskazała, zgodnie z § 16 pkt 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji, minimalnej i maksymalnej wartości jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej na przedmiotowym automacie, - w uzupełnieniu z 15 listopada 2012 r. [...] do ważnej opinii technicznej [...], wyrażającym potwierdzenie dostosowania automatu do gier o niskich wygranych Apex Multi Magic, typ video-LCD, nr fabryczny [...], do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., strona nie wskazała, zgodnie z § 16 pkt 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji, minimalnej i maksymalnej wartości jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej na przedmiotowym automacie, - w uzupełnieniu z 30 listopada 2012 r. [...], wydanym przez stronę do opinii technicznej [...], potwierdzającym dostosowanie dwóch automatów Apex Multi Magic MF Wideo-LCD, o numerach fabrycznych [...], [...] do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h. nie wskazano jednoznacznie rodzaju automatów, których dotyczy wynik badania (automat do gier o niskich wygranych, automat do gier) oraz nie wskazano, minimalnej i maksymalnej wartości jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej na każdym z wyszczególnionych automatów, - w uzupełnieniu z 23 października 2012 r. [...], wydanym do opinii technicznej [...], potwierdzającym dostosowanie czterech automatów do gier o niskich wygranych do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h., z opisu działania automatów do gier o niskich wygranych zawartego w tym dokumencie wynika, że pozytywny wynik badania wydany został w sytuacji, gdy konstrukcja automatów nie zapewnia prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienia przekraczania wartości maksymalnej stawki, o której mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, a także nie umożliwia prawidłowego ustalenia wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż określona w art. 129 ust. 3 u.g.h. i niższej niż kwota, o której mowa w art. 18 ust. 1 u.g.h.. Ponadto w opinii, w części "Wynik badań" pkt 3 Jednostka Badająca nie odniosła się w wydanym dokumencie do sposobu działania wyszczególnionych automatów w dniu badania, dokonując nieuprawnionej oceny działania tych automatów z punktu widzenia stanu przeszłego, - w dokumencie "Opinia techniczna po nałożeniu plomb zabezpieczających Jednostki Badającej" nr [...], wydanym 23 listopada 2012 r., strona, posługując się własną interpretacją nieaktualnego stanu prawnego, wydała pozytywny wynik badania, pomimo niespełniania przez badany automat do gier o niskich wygranych wymogu w zakresie maksymalnej stawki, polegający na przekraczaniu wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, - w dokumencie "Opinia techniczna po nałożeniu plomb zabezpieczających Jednostki Badajacej" nr [...], wydanym 11 grudnia 2012 r., w części "Wskazanie, czy konstrukcja automatu umożliwia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki oraz wartości jednorazowej wygranej" zawarte zostało stwierdzenie, iż "Automat dopuszcza możliwość poddawania w grze ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych gromadzonych na liczniku Bank (pula punktów kredytowych gromadzona z wygranych w przeprowadzonych grach) do wysokości 200 punktów kredytowych (20 PLN) z licznika Bank", wskazując jednocześnie wartość maksymalnej stawki w wysokości 0,20 PLN. W tym samym opisie Jednostka Badająca stwierdza, iż automat spełnia wymogi art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W ocenie organu, dokumenty wydane przez Jednostkę Badającą po przeprowadzeniu badań automatów do gier o niskich wygranych, są niekompletne, bowiem nie zawierają elementów wymienionych w § 16 pkt 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji, tj. minimalnej i maksymalnej wartości jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze, oraz zawierają sformułowania wskazujące na niespełnianie przez poddane badaniu automaty do gier o niskich wygranych wymogów określonych w § 16 pkt 2 lit. a) rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji. Organ podkreślił, że jednostka badająca jest zobligowana do bezwzględnego stosowania przepisów rozporządzenia. Przedmiotem czynności jednostki badającej powinno być ustalenie prawidłowości działania automatu w zakresie zaprogramowanej wartości wygranych, o której mowa w przepisie i tym samym, zgodnie z § 16 pkt 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, wskazanie, w wydanym po przeprowadzeniu tego badania uzupełnieniu do opinii, minimalnej i maksymalnej wartości jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Sporządzone dokumenty, wymienione w zaskarżonej decyzji takich danych nie zawierały. W sytuacji gdy Jednostka Badająca przeprowadziła badanie potwierdzające dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h., to jej obowiązkiem było udokumentowanie powyższego w formie uzupełnienia do opinii, spełniającego wymogi określone przepisami. Strona, będąc do tego upoważnioną, przeprowadzając badanie automatu, powinna dokonać ustalenia w zakresie faktycznego spełniania przez ten automat wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h., a z treści dokumentu wydanego po przeprowadzeniu tego badania – powinno jednoznacznie wynikać, że badany automat odpowiada wymogom określonym przepisami prawa. Jednostka Badająca, umocowana przez Ministra Finansów do prowadzenia przewidzianych prawem badań automatów i urządzeń do gier, ponosi odpowiedzialność za prawidłowość tych badań oraz zgodność wystawionych dokumentów ze stanem faktycznym. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że działania skarżącej w zakresie przeprowadzanych badań były nierzetelne, niezgodne z przepisami obowiązującego prawa i tym samym niezapewniające odpowiednich standardów badań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę wniesioną przez W. S.J. B. w Ł.. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 23f u.g.h., a następnie stwierdził, że w świetle art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier powinna zapewniać odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zdaniem Sądu, zwrot "zapewnienie odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań" jest określeniem nieostrym, jednak nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu zarówno o kwestie związane z jakością przeprowadzanych badań, ich prawidłowością pod względem prawnym, jak i rzetelnością wydawanych przez jednostkę badającą opinii. Według WSA zakres semantyczny tego zwrotu zawiera także element zaufania organu administracji względem jednostki badającej, która w praktyce ma za zadanie realizację części władztwa samego organu i czyni to z jego upoważnienia. Z uwagi na nieporównywalność sytuacji faktycznych, jakie mogą zaistnieć, użycie przez ustawodawcę zwrotu niedookreślonego "zapewnienie odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań" jest w pełni uzasadnione. W ocenie Sądu pierwszej instancji działania jednostek badających, które świadczą o wydawaniu przez nie nierzetelnych i niezgodnych z prawem opinii, uznać należy za realizowane w sposób niezapewniający odpowiedniego standardu prowadzonych badań, w rozumieniu art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. W takiej sytuacji Minister Finansów jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do cofnięcia jednostce badającej wydanego upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przez odpowiedni standard przeprowadzania badań rozumieć należy nie tylko techniczne czynności z tym związane, zapewniające właściwy poziom specjalistyczny przeprowadzanych badań, ale także rzetelne udokumentowanie i sporządzanie samych opinii z badań. Wydawane przez jednostkę badającą opinie stanowią bowiem podstawę dalszych działań, podejmowanych przez organy Służby Celnej w odniesieniu do automatów i urządzeń do gier. Podmioty, na wniosek których opinie są wydawane, posługują się opiniami w postępowaniach przed organami Służby Celnej. Minister Finansów nie może zatem dopuścić do funkcjonowania w obrocie takich opinii jednostek badających, które byłyby sporządzane niezgodnie z przepisami prawa lub podejmowane byłyby w wyniku nierzetelnych działań. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, który uznał, że działania skarżącej były realizowane w sposób niezapewniający odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w rozumieniu art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym, że zaistniała podstawa do wydania decyzji o cofnięciu stronie udzielonego upoważnienia w trybie art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. Sąd zauważył, że zastrzeżenia, jakie Minister Finansów formułował wobec strony, zostały także podzielone przez Prokuraturę Apelacyjną w B., która wskazała m.in. na naruszanie wymogów rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji. Zdaniem Sądu świadczy to o wadliwym i nierzetelnym sporządzaniu opinii przez Jednostkę Badającą, co uprawniało Ministra do cofnięcia udzielonego jej upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Sąd podniósł, że podobne zastrzeżenia dotyczyły również uzupełnień do opinii, w tym: z 9 października 2012 r. nr [...] do opinii technicznej [...], z 31 października 2012 r. nr [...] do opinii technicznej [...], z 15 listopada 2012 r. nr [...] do opinii technicznej [...], z 30 listopada 2012 r. nr [...] do opinii technicznej [...], w których to uzupełnieniach strona nie wskazała, zgodnie z § 16 pkt 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji, minimalnej i maksymalnej wartości jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej na badanych automatach, a w tym ostatnim uzupełnieniu również nie spełniono wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h., bowiem nie wskazano jednoznacznie rodzaju automatów, których dotyczy wynik badania (automat do gier o niskich wygranych, automat do gier). Z kolei w uzupełnieniu z 23 października 2012 r. nr [...], wydanym do opinii technicznej [...], potwierdzającym dostosowanie czterech automatów do gier o niskich wygranych do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h., z opisu działania automatów do gier o niskich wygranych, zawartego w tym dokumencie, wynika, że pozytywny wynik badania wydany został w sytuacji, gdy konstrukcja automatów nie zapewnia prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienia przekraczania wartości maksymalnej stawki, o której mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, a także nie umożliwia prawidłowego ustalenia wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż określona w art. 129 ust. 3 u.g.h. i niższej niż kwota, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy. Ponadto w opinii w części "Wynik badań" pkt 3 J. B. nie odniosła się do sposobu działania wyszczególnionych automatów w dniu badania, dokonując nieuprawnionej oceny działania tych automatów z punktu widzenia stanu przeszłego. W dokumencie "Opinia techniczna po nałożeniu plomb zabezpieczających Jednostkę Badającą" nr [...], wydanym 23 listopada 2012 r., strona, posługując się własną interpretacją nieaktualnego stanu prawnego, wydała pozytywny wynik badania, pomimo niespełniania przez badany automat do gier o niskich wygranych wymogu w zakresie maksymalnej stawki, polegający na przekraczaniu wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. Natomiast w dokumencie "Opinia techniczna po nałożeniu plomb zabezpieczających Jednostkę Badającą" nr [...], wydanym 11 grudnia 2012 r., w części "Wskazanie, czy konstrukcja automatu umożliwia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki oraz wartości jednorazowej wygranej" zawarte zostało stwierdzenie, iż "Automat dopuszcza możliwość poddawania w grze ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych gromadzonych na liczniku Bank (pula punktów kredytowych gromadzona z wygranych w przeprowadzonych grach) do wysokości 200 punktów kredytowych (20 PLN) z licznika Bank", wskazując jednocześnie wartość maksymalnej stawki w wysokości 0,20 PLN. W tym samym opisie Jednostka Badająca stwierdziła, że "Automat spełnia wymogi art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za udział w jednej grze". W ocenie WSA, brak obligatoryjnych elementów w opiniach, jak również w uzupełnieniach do opinii, wydawanych przez skarżącą, podważa rzetelność, kompletność i standardy przeprowadzanych przez nią badań. Każda jednostka badająca jest zobligowana do bezwzględnego stosowania przepisów rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji. Przedmiotem czynności jednostki badającej powinno być ustalenie prawidłowości działania automatu w zakresie zaprogramowanej wartości wygranych i wskazanie, w wydanym po przeprowadzeniu tego badania uzupełnieniu do opinii, minimalnej i maksymalnej wartości jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Powołane wyżej dokumenty danych tych nie zawierają. Jeżeli strona skarżąca przeprowadziła badanie potwierdzające dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h., to jej obowiązkiem było udokumentowanie powyższego w formie uzupełnienia do opinii spełniającego wymogi określone przepisami prawa. Strona, będąc do tego upoważniona, przeprowadzając badanie automatu, powinna dokonać ustalenia w przedmiocie faktycznego spełniania przez ten automat wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h., a z treści dokumentu wydanego po przeprowadzeniu tego badania – powinno jednoznacznie wynikać, że badany automat odpowiada wymogom określonym przepisami prawa. Skarżąca, umocowana przez Ministra Finansów do prowadzenia przewidzianych prawem badań automatów i urządzeń do gier, ponosi odpowiedzialność za prawidłowość tych badań oraz zgodność wystawionych dokumentów ze stanem faktycznym. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie działania strony w zakresie przeprowadzanych badań są nierzetelne, niezgodne z przepisami obowiązującego prawa i tym samym niezapewniające odpowiednich standardów badań. Zdaniem WSA w związku z tym wydane w sprawie decyzje należy uznać za prawidłowe, zaś zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, mające jedynie charakter polemiczny. Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa materialnego i procesowego, które miałyby wpływ na wynik sprawy i skutkowałyby koniecznością uwzględnienia skargi. Wyższa Szkoła {...} Laboratorium Badawcze w Ł. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w zakresie wykładni oraz zastosowania następujących przepisów: 1) art. 23f ust. 1 pkt 2 w związku z art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się aprobatą wydania przez Ministra Finansów decyzji cofającej udzielone upoważnienie do przeprowadzania badań technicznych automatów oraz urządzeń do gier w oparciu o przepis z art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h., w myśl którego cofnięcie upoważnienia następuje "w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 [w tym m. in. >>zapewnienie odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponowanie odpowiednim wyposażeniem technicznym 2) art. 128 O.p. w związku z art. 8 i art. 23f ust. 1 oraz ust. 5 pkt 1 u.g.h. poprzez zastosowanie przez Sąd (oraz zaaprobowanie przez Sąd wcześniej zastosowanej przez organ) rozszerzającej wykładni przesłanek cofnięcia upoważnienia udzielonego Jednostce Badającej, przy nieuzasadnionym odejściu od nakazu ich zawężającej wykładni, wypływającemu również z zasady trwałości oraz ochrony praw nabytych na mocy ostatecznej decyzji, która pomimo braku wyraźnego wskazania przez ustawodawcę, stanowi udzielone upoważnienie do badań; 3) art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2-4 u.g.h. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów uznającej "nierzetelność przeprowadzanych badań" (niezależnie od bezzasadności takiej oceny względem skarżącej) za przesłankę, która dotyczy "standardu przeprowadzanych badań" (w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 2), gdy tymczasem kategoria ta odnosi się do kwestii technicznych, znajdujących swoje potwierdzenie w odpowiedniej dokumentacji, natomiast sama "nierzetelność", przy uwzględnieniu oczywistej oraz nieodzownej autonomii badawczej specjalistycznej jednostki badającej, którą z założenia jest lub powinna być każda Jednostka Badająca MF) mogłaby ewentualnie stanowić albo wyłom w nienagannej opinii osoby badającej w ramach Jednostki (także w kontekście ewentualnej odpowiedzialności karnej), albo brak bezstronności (gdyby rzeczywista nierzetelność nastąpiła w kontekście braku obiektywizmu względem podmiotu, który takie badanie zleca), których jednakże wad w działalność skarżącej nigdy (ani w postępowaniu przed organem ani przed Sądem) nie stwierdzono, brak jest też jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym kierunku ze strony organu, zaś w mocy są wszystkie zaświadczenia o niekaralności osób działających w ramach personelu badawczego skarżącej, jak również osobom tym nigdy (do tej chwili) nie postawiono żadnych zarzutów, ani nawet nie wszczęto postępowania in rem; wszystko powyższe składa się zaś na nieprawidłową wykładnię rzeczonych przepisów regulujących przesłanki udzielenia i cofnięcia upoważnienia, co powoduje normatywne, nieuzasadnione przeniesienie problemu oceny "rzetelności" do zbioru standardów natury technicznej, przy jednoczesnym wydrążeniu tych kryteriów, które wprost (art. 23 ust. 1 pkt 3 i 4) odnoszą się do standardów osobowych oraz moralnych (w tym właśnie szeroko rozumianej "rzetelności" badawczej, ocenianej ze strony przepisów prawa, w tym prawa karnego, i rygorów obiektywizmu naukowego) z ich normatywnego znaczenia, zastosowanie których wymagałoby wszak dokonania przez organ czynności dowodowych w zupełnie odmiennym kierunku i zakresie niż to zostało w przedmiotowej sprawie poczynione; 4) art. 18 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, w związku z §§ 15 i 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji poprzez nieprawidłową wykładnię tych przepisów i mylne uznanie, że kwestionowane przez organ pisemne stanowiska Jednostki Badającej (in specie nr [...] z dnia 3 lipca 2012 r., nr [...] z dnia 27 czerwca 2012 r., nr [...] z dnia 30 maja 2012 r., nr [...] z dnia 23 października 2012 r.) zatytułowane jako "Uzupełnienia do ważnej opinii technicznej (...) w zakresie art. 18 ust. 3 u.g.h." nie spełniają wymogów określonych w powołanych przepisach, w tym zwłaszcza nie zawierają wskazania minimalnej i maksymalnej wartości jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej na każdym z automatów objętych opinią (§ 16 pkt 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji), podczas gdy rzeczone przepisy dotyczą obowiązku dostosowania automatów do wymogu wypłacalności (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej), które to dostosowanie wymaga potwierdzenia przez Jednostkę Badającą w formie uzupełnienia do opinii (§ 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji) o prawem określonych wymogach (§ 16 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji), natomiast pisma Jednostki Badającej dotyczyły automatów, które od początku ich rejestracji spełniały wymóg wypłacalności z art. 18 ust. 3 u.g.h., a zatem urządzeń, których obowiązek dostosowania nigdy nie dotyczył, wskutek czego pisemne stanowiska Jednostki Badającej nie stanowiły potwierdzenia dostosowania automatów, a tym samym nie wymagały formy uzupełnienia do opinii, o którym mowa w § 15 ust. 2 w związku z § 16 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i nie musiały spełniać wymogów przewidzianych dla uzupełnienia opinii w rozumieniu powołanych przepisów, co powoduje, że wbrew stanowisku organu, nieprawidłowo zaaprobowanemu w drodze wiernego przeniesienia przez Sąd do zaskarżonego wyroku, pisma te (stwierdzające jedynie nieprzerwane funkcjonowanie badanych automatów zgodnie z art. 18 ust. 3 u.g.h. i brak potrzeby ich dostosowania do określonej tym przepisem wypłacalności) nie są w żadnym stopniu nieprawidłowe, ani też nie uzasadniają cofnięcia upoważnienia w trybie art. 23f ust. 1 w związku z art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h.; 5) art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w związku z § 16 pkt 2 aktualnego rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji poprzez nieprawidłowe pominięcie stanowiska Jednostki Badającej, według którego wprowadzenie zakazu kontynuacji gry za uzyskane wygrane w treści wymienionych rozporządzeń stanowiło zmianę ustawowo opisanych wymogów i ograniczeń automatów o niskich wygranych, gdy tymczasem jest to pogląd uzasadniony, wbrew stanowisku organu, milcząco przez Sąd zaakceptowanemu, iż przepisy rozporządzenia "jedynie doprecyzowały na czym polega badanie przed rejestracyjne automatów o niskich wygranych", albowiem wprowadzenie zakazu kontynuacji istotnie zmodyfikowało ustawowo opisane parametry automatu o niskich wygranych; 6) art. 23f ust. 1 u.g.h. w związku z art. 15 ust. 2 a contrario rozporządzenia wykonawczego poprzez bezzasadne uznanie za nieprawidłowe pisemnego stanowiska Jednostki Badającej wydanego dla potwierdzenia spełniania przez automat o niskich wygranych wymogu z art. 18 ust. 3 u.g.h. bez konieczności jego dostosowania, gdy tymczasem zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienie obejmuje czynności "badań technicznych automatów do gier", zaś poza sprecyzowaniem formy opinii technicznej dla celów rejestracji automatu oraz formy uzupełnienia opinii dla celów potwierdzenia jego dostosowania do wymogu z art. 18 ust. 2 u.g.h., ustawa o grach hazardowych ani rozporządzenie do niej wykonawcze nie wprowadzają, numerus clausus form redakcyjnych dla udokumentowania czynności badawczych przeprowadzonych przez Jednostkę Badającą w innych sytuacjach prawnych i faktycznych niż wyżej opisane, jak również ustawa o grach hazardowych nie wyklucza ewentualnego wydawania dokumentów natury opinii prywatnych, z których każdy podlega wszakże ocenie przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, na którym to organie (nie zaś na Jednostce Badającej) ciąży zawsze ostateczny obowiązek weryfikacji prawidłowości czy też zdatności danego dokumentu jako dowodu w postępowaniu, w tym w postępowaniu o rejestrację urządzenia lub automatu do gier, która to ocena również w takim postępowaniu może być przez każdorazową stronę postępowania (wszakże nie przez Jednostkę Badającą) przyjęta lub kwestionowana; 7) art. 18 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, w związku z §§ 15 i 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji poprzez nieprawidłową wykładnię tych przepisów, prowadzącą do ich faktycznej niewykonalności, przy uwzględnieniu braku możliwości przeprowadzenia ponownego, całościowego (uwzględniającego każdy aspekt techniczny, który obejmować powinno uzupełnienie do opinii w myśl przepisów rozporządzenia wykonawczego) badania dla każdego automatu do gier (w interpretacji uznającej konieczność takiego badania oraz formy uzupełnienia do opinii niezależnie czy automat już spełnia wymóg wypłacalności czy też nie), przy jednoczesnym zachowaniu terminu sześciu miesięcy, który wskazuje nowela u.g.h. z dnia 26 maja 2011 r., którego dochowanie możliwe byłoby w sytuacji (w pełni racjonalnego i uzasadnionego celowościowo) objęcia tymiż, badaniami wyłącznie automatów do gier, które dotąd tego wymogu nie spełniały. Ponadto skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia: 1) art. 141 ust. 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, przede wszystkim wskutek nie odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych przez skarżącą w skardze oraz pominięcie milczeniem istotnej części argumentacji skarżącej oraz sformułowanych przez nią zarzutów, podnoszonych względem rozstrzygnięć podejmowanych przez Ministra Finansów RP, jak również poprzez niedokonanie pełnej analizy oraz oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, brak wskazania racji, jakie przemawiały za uwzględnieniem argumentów podnoszonych przez organy administracji (w tym konkretnym przypadku przez Ministra Finansów) jak również brak wskazania okoliczności, które zdecydowały o nieuwzględnieniu podnoszonych przez skarżącą w skardze zarzutów, konsekwencją czego przyjąć można, że będąca powinnością Sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej nie miała miejsca oraz że prowadzone przez Sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa, i jako takie nie może zostać uznane za prawidłowe, również w świetle dokonanego wprost w uzasadnieniu skarżonego wyroku przepisania (wiernego) istotnej części ustaleń organu drugiej oraz pierwszej instancji; 2) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji w istotnym stopniu na opinii i stanowisku Prokuratury Apelacyjnej w B., której zastrzeżenia zostały przez Sąd potraktowane jako samoistny argument przemawiający za zasadnością tez zawartych w kwestionowanych rozstrzygnięciach organu oraz za oddaleniem skargi, czemu sprzeciwia się nie tylko wzgląd na jurysdykcyjną samodzielność Sądu, który nie może poprzestać na przytoczeniu argumentów organu lub podmiotu powołującego zbliżoną argumentację, lecz musi te argumenty poddać analizie na podstawie akt konkretnej sprawy, gdy tymczasem brak jest w tych aktach jakichkolwiek materiałów sprawy karnej, na którą powołuje się Prokuratura i następczo organ (i Sąd), a zatem ustalenia poczynione w toku śledztwa prowadzonego pod sygnaturą [...], nie mogą w żadnym razie stanowić podstawy (nawet jednej z kilku) rozstrzygnięcia Sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie; 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe oddalenie skargi, w sytuacji gdy w sprawie powinno zostać wydane rozstrzygnięcie stwierdzające wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na treść decyzji, wskutek naruszenia przez organ: a) art. 23f ust. 1 w związku z ust. 2 i w związku z ust. 5 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię i tym samym niczym nieuzasadnione przyjęcie, że zwrot "odpowiedni standard przeprowadzanych badań" należy rozumieć nie tylko jako czynności techniczne związane z przeprowadzanymi badaniami, zapewniające wysoki, specjalistyczny poziom tych badań, ale również jako rzetelne udokumentowanie i sporządzanie samych opinii z badań, a w konsekwencji tego błędne stwierdzenie, że działania oceniane (abstrahując tutaj od sporów co do tej oceny) jako sporządzanie nierzetelnych lub niezgodnych z prawem opinii, należy uznać za realizowane w sposób niezapewniający odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, podczas gdy owa rozszerzająca wykładnia tego pojęcia jest niczym nieuzasadniona, już bowiem sama budowa przepisów z art. 23f u.g.h. nie pozwala na stwierdzenie, że pod pojęciem "odpowiedni standard przeprowadzanych badań" należy również rozumieć ich rzetelność i zgodność z obowiązującymi przepisami prawa (ustawodawca bowiem wyraźnie rozgranicza przesłanki odnoszące się przede wszystkim do poziomu fachowości konkretnej jednostki badającej, technicznych i technologicznych warunków przeprowadzanych przez nią badań [art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2] od przesłanek rzutujących na rzetelność i solidność ich przeprowadzania [art. 23f ust. 1 pkt 3 i 4]), a ewentualne nierzetelne bądź nieprawidłowe sporządzanie opinii rzutować może tylko i wyłącznie na wymóg dotyczący posiadania nienagannej opinii przez osoby dokonujące takich badań bądź też na ich bezstronność, w żadnym jednak wypadku nie może stanowić podstawy do cofnięcia jednostce badającej upoważnienia z uwagi na niezapewnienie "odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań"; b) art. 23f ust. 1 w związku z art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się wydaniem przez Ministra Finansów decyzji cofającej udzielone upoważnienie do przeprowadzania badań technicznych automatów oraz urządzeń do gier w oparciu o przepis z art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h., w myśl którego cofnięcie upoważnienia następuje "w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 [w tym m. in. >>zapewnienie odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponowanie odpowiednim wyposażeniem technicznym c) art. 128 O.p. w związku z art. 8 i art. 23f ust. 1 u.g.h. poprzez zastosowanie przez organ rozszerzającej wykładni przesłanek cofnięcia upoważnienia udzielonego wcześniej Jednostce Badającej, przy nieuzasadnionym odejściu, od nakazu ich zawężającej wykładni, wypływającemu również z zasady trwałości oraz ochrony praw nabytych na mocy ostatecznej decyzji, którą, pomimo braku wyraźnego wskazania przez Ustawodawcę, stanowi udzielone upoważnienie do badań; d) art. 18 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, w związku z §§ 15 i 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji poprzez nieprawidłową wykładnię tych przepisów i mylne uznanie, że kwestionowane przez organ pisemne stanowiska Jednostki Badającej(in specie nr [...] z dnia 3 lipca 2012 r., nr [...] z dnia 27 czerwca 2012 r., nr [...] z dnia 30 maja 2012 r., nr [...] z dnia 23 października 2012 r.) zatytułowane jako "Uzupełnienia do ważnej opinii technicznej (...) w zakresie art. 18 ust. 3 u.g.h." nie spełniają wymogów określonych w powołanych przepisach, w tym zwłaszcza nie zawierają wskazania minimalnej i maksymalnej wartości jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej na każdym z automatów objętych opinią (§ 16 pkt 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji), podczas gdy rzeczone przepisy dotyczą obowiązku dostosowania automatów do wymogu wypłacalności (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej), które to dostosowanie wymaga potwierdzenia przez Jednostkę Badającą w formie uzupełnienia do opinii (§ 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji) o prawem określonych wymogach (§ 16 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji), natomiast pisma Jednostki Badającej dotyczyły automatów, które od początku ich rejestracji spełniały wymóg wypłacalności z art. 18 ust. 3 u.g.h., a zatem urządzeń, których obowiązek dostosowania nigdy nie dotyczył, wskutek czego pisemne stanowiska Jednostki Badającej nie stanowiły potwierdzenia dostosowania automatów, a tym samym nie wymagały formy uzupełnienia do opinii, o którym mowa w § 15 ust. 2 w związku z § 16 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i nie musiały spełniać wymogów przewidzianych dla uzupełnienia opinii w rozumieniu powołanych przepisów, co powoduje, że wbrew stanowisku organu pisma te (stwierdzające jedynie nieprzerwane funkcjonowanie badanych automatów zgodnie z art. 18 ust. 3 u.g.h, oraz brak potrzeby ich dostosowania do określonej tym przepisem wypłacalności) nie są nieprawidłowe; e) art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w związku z § 16 pkt 2 aktualnego rozporządzenia poprzez błędne uznanie za niezasadne stanowiska Jednostki Badającej, według którego wprowadzenie zakazu kontynuacji gry za uzyskane wygrane w treści wymienionych rozporządzeń stanowiło zmianę ustawowo opisanych wymogów i ograniczeń automatów o niskich wygranych, gdy tymczasem jest to pogląd uzasadniony, wbrew stanowisku organu, iż przepisy rozporządzenia "jedynie doprecyzowały na czym polega badanie przed rejestracyjne automatów o niskich wygranych", albowiem wprowadzenie zakazu kontynuacji istotnie zmodyfikowało ustawowo opisane parametry automatu o niskich wygranych; f) art. 23f ust. 1 u.g.h. w związku z art. 15 ust. 2 a contrario rozporządzenia wykonawczego poprzez bezzasadne uznanie za nieprawidłowe pisemnego stanowiska Jednostki Badającej wydanego dla potwierdzenia spełniania przez automat o niskich wygranych wymogu z art. 18 ust. 3 u.g.h. bez konieczności jego dostosowania, gdy tymczasem zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienie obejmuje czynności "badań technicznych automatów do gier", zaś poza sprecyzowaniem formy opinii technicznej dla celów rejestracji automatu oraz formy uzupełnienia opinii dla celów potwierdzenia jego dostosowania do wymogu z art. 18 ust. 2 u.g.h., ustawa o grach hazardowych ani rozporządzenie do niej wykonawcze nie wprowadzają numerus clausus form redakcyjnych dla udokumentowania czynności badawczych przeprowadzonych przez Jednostkę Badającą w innych sytuacjach prawnych i faktycznych niż wyżej opisane; g) art. 120 O.p. w związku z art. 127 O.p. w związku z art. 235 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez syntetyczne powielenie (streszczenie) przez organ odwoławczy treści zawartych w decyzji organu Pierwszej instancji, a tym samym brak realnego odniesienia się do zarzutów skarżącej, przy jednoczesnym braku uargumentowania, dlaczego, zdaniem organu nie zasługiwały one na uwzględnienie oraz przy braku wyjaśnienia jak też uzasadnienia dlaczego stanowisko organu należy uznać w danej sprawie za właściwe, co stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zgodnie z którą, w przypadku wniesienia odwołania, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie merytorycznie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu pierwszej instancji; h) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 178 § 1 i 3 O.p. poprzez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym wskutek: i) bezzasadnej odmowy wydania uwierzytelnionych odpisów z dokumentów akt postępowania, z wnioskiem o które wystąpił pełnomocnik Wyższej Szkoły [...] Laboratorium Badawczego w Ł.; ii) kilkukrotnej odmowy i ograniczenia udostępnienia do wglądu akt prowadzonego postępowania; jak również iii) nieprzeprowadzenia zawnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej dowodów, przy jednoczesnym doręczeniu skarżącej postanowienia o tejże odmowie wraz ze skarżoną niniejszym decyzją ostateczną; i) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przez organ istotnych elementów stanu faktycznego niniejszej sprawy podatkowej, w tym w szczególności brak ustaleń w przedmiocie faktycznego spełniania przez badane automaty wymogu wypłacalności z art. 18 ust. 3 u.g.h. bez konieczności ich dostosowywania, jak również powoływanie się przez organ na ustalenia i opinie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną oraz fakt postawienia zarzutów biegłym z wcześniej funkcjonujących jednostek badających MF, co w kontekście obowiązującej zasady domniemania niewinności (art. 5 § 1 k.p.k.) wraz z wyrażanymi przez organ bez odwołania się do materiału dowodowego sprawy opiniami o istnieniu nieprawidłowości w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz powołanie się przez organ ogólnikowo na wątpliwości co do "wielu dokumentów wydanych przez Jednostkę Badającą" bez jakiegokolwiek ich wskazania, w sposób istotny podważało rzetelność i bezstronność organu w analizie materiału dowodowego, uwzględniając powielenie stanowiska pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny jest zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Z powołanego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno m.in. zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., mającym wpływ na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, będzie takie uzasadnienie, w którym ocena o zgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli w uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organ administracji lub jego prostej akceptacji, to nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Jeżeli bowiem skarżąca dowodząc swoich racji wspiera je określonym rodzajem argumentacji, to sąd powinien uczynić ją przedmiotem weryfikacji, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy stanu faktycznego i prawnego. Zaniechanie jej przeprowadzenia stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracji pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu każdego wyroku szczególne znaczenie ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymogu tego nie spełnia więc, ani ogólne powołanie się na zastosowane w sprawie przepisy prawa, ani też ograniczenie się do stwierdzenia, że nie doszło do naruszenia prawa. Za takim stwierdzeniem musi bowiem podążać dokonana samodzielnie przez sąd analiza całej sprawy, łącznie z wyjaśnieniem podstawy prawnej i argumentami przemawiającymi za jej zastosowaniem. Ogólnikowe uzasadnienie stanowi więc uchybienie, które może mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem w praktyce uniemożliwia stronie polemikę z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. I OSK 228/12). Z punktu widzenia istoty sądowoadministracyjnej kontroli legalności działalności administracji publicznej, uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania/zaniechania organu administracji, co ma istotne znaczenie dla wyznaczenia ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie. Z uwagi, na wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, sąd administracyjny nie może oddalając skargę poprzestać na wskazaniu jedynie art. 151 p.p.s.a., bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia kontroli ich subsumcji (zastosowania) przez organ (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11). Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego w sytuacji, gdy towarzyszy mu deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" nie realizuje, ani funkcji dokumentacyjnej, ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2011 r. sygn. akt II OSK 1457/11, istota rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej przez sąd administracyjny polega także na tym, że sąd ma obowiązek rozstrzygnąć, czy stanowisko skarżącego co do wskazanych naruszeń jest trafne. Konstytucyjne prawo każdego do rozpatrzenia jego sprawy przez sąd obejmuje nie tylko prawo wniesienia sprawy do sądu, ale również rozpatrzenie stanowiska i argumentów, jakie w tej sprawie przedstawia wnoszący tę sprawę. Z tego powodu w uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego. Wadliwe jest więc takie rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny, gdy sąd ten nie rozpatrzy i nie oceni zarzutów skargi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kwestię tę wyjaśniła uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39). Jak podkreślono w uzasadnieniu powołanej uchwały dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Odnosząc powyższe rozważania do stanu rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że metoda sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności w zakresie odnoszącym się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, uzasadnia twierdzenie o występowaniu w nim powyżej przedstawionych wadliwości. Wyrażają się one, najogólniej rzecz ujmując, w zaniechaniu przez Sąd dokonania własnej oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w istocie sprowadza się do powtórzenia przez WSA argumentacji Ministra Finansów przedstawionej w zaskarżonej decyzji. Taki sposób działania Sądu pierwszej instancji nie może być traktowany jako prawidłowo przeprowadzona kontrola sądowoadministracyjna. Sąd nie ustosunkował się do takich kwestii podniesionych w skardze jak przyjęta przez organ wykładnia przepisów określających przesłanki cofnięcia upoważnienia, charakter pisemnych stanowisk sporządzanych przez Jednostkę Badającą zakwestionowanych przez organ jako niespełniające warunków opinii uzupełniającej, brak dostatecznego wyjaśnienia istotnych elementów stanu faktycznego, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. WSA całkowicie pominął zarzuty i argumenty podnoszone przez skarżącą, kwitując je jednym zdaniem, stwierdzającym, że zarzuty podniesione w skardze należało uznać za nieuzasadnione, mające jedynie charakter polemiczny. W konsekwencji należało uznać, że Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie zaakceptował stanowisko Ministra Finansów i nie ocenił zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także w kontekście zarzutów podniesionych w skardze. Przedstawione przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko prowadzi do wniosku, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji została przeprowadzona w oderwaniu od okoliczności sprawy, a zwłaszcza stanowiska strony podważającej zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podważa to cele sądowej kontroli administracji publicznej. Rolą sądu administracyjnego, orzekającego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy, jest bowiem przeprowadzenie złożonego procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje swoim zakresem: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów, kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 5–6, s. 267 i n.). Z tego punktu widzenia krytycznie należy więc ocenić takie podanie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, które w istocie sprowadza się do powtórzenia stanowiska Ministra Finansów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także przyjęta przez WSA wykładnia i zastosowanie art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. nie spełnia, wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a., oczekiwań w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że Minister Finansów zgodnie z prawem cofnął skarżącej upoważnienie do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier z przyczyny określonej w art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. W myśl powołanych przepisów, w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1, między innymi dotyczące zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań. Zdaniem Sądu pierwszej instancji "zapewnienie odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań" obejmuje jakość przeprowadzanych badań, ich prawidłowość pod względem prawnym oraz rzetelność. Formułując powyższe stanowisko Sąd nie uwzględnił, że ustawodawca wprost powiązał przyczyny cofnięcia upoważnienia z warunkami, jakie musi spełniać podmiot ubiegający się o jego uzyskanie. W art. 23f ust. 2 u.g.h. określono rodzaje dokumentów, którymi strona potwierdza spełnienie warunków. Odnośnie do warunku zapewnienia odpowiedniego standardu badań są to certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań (art. 23f ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Chodzi tu więc, najogólniej rzecz ujmując, o kwestie odnoszące się do zaplecza technicznego odpowiedniego przygotowania osób, które będą przeprowadzały badania. Wyraz "standard" oznacza poziom towarów i usług, zwłaszcza spełniający podstawowe wymagania, zaś "standardy" to normy określające podstawowe wymagania stawiane czemuś. Minister Finansów udzielając skarżącej upoważnienia uznał, że przedstawione dokumenty i certyfikaty potwierdzają zapewnienie odpowiedniego standardu badań. W związku z tym, jeżeli tak jak uznał to Sąd pierwszej instancji, zapewnienie odpowiedniego standardu badań obejmuje również rzetelność i poprawność badań, to przede wszystkim należało ustalić, czy i w jaki sposób strona udokumentowała spełnienie tego warunku, a następnie zbadać, czy przestała spełniać ten warunek (art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h.). Z wykładni gramatycznej art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. wynika, że cofnięcie upoważnienia następuje tylko wówczas, gdy jednostka badająca spełniała określony w art. 23f ust. 1 warunek, a następnie przestała go spełniać. Innymi słowy cofnięcie upoważnienia z tej przyczyny, że opinie wydawane przez skarżącą okazały się nierzetelne i niezgodne z prawem a przez to nie jest spełniony warunek zapewnienia odpowiedniego standardu badań, wymaga ustalenia, że przed uzyskaniem upoważnienia skarżąca przedstawiła certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań, które odnosiły się do ich rzetelności i poprawności. W rozważaniach dotyczących zaistnienia, przyjętej przez Ministra Finansów, podstawy cofnięcia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także, że opinia jednostki badającej podlega ocenie w konkretnym postępowaniu prowadzonym przez właściwe organy. Sąd nie wyjaśnił, na jakiej podstawie prawnej uznał, że Minister Finansów jest upoważniony do weryfikowania takiej opinii pod kątem jej rzetelności i zgodności z prawem. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oznacza, że przedwczesna stała się ocena pozostałych uchybień podniesionych w skardze kasacyjnej. Problematyka poruszona przez skarżącą w ramach tych uchybień nie była bowiem dotychczas właściwie rozważona przez Sąd pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).