II GSK 111/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant asystent sędziego Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 2059/19 w sprawie ze skargi F. T.-H.-U. "E." B.K. C., D.A. Z. Sp. j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2019 r. nr 1401-IOC.48.100.2019.3.BB w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną.

I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 2059/19, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.") w sprawie ze skargi F. T.-H.-U. E.-D. B.K. C. D.A. Z. spółka jawna (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2019 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] kwietnia 2018 r. funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie przeprowadzili na drodze [...] w miejscowości S., kontrolę środka przewozowego o nr rejestracyjnym [...]. Podmiotem wysyłającym/nadawcą oraz przewoźnikiem towaru była skarżąca. Ww. środkiem transportu przewożony był olej napędowy grzewczy w ilości 2 000 litrów (poz. CN 2710). Kierowca wezwany przez funkcjonariuszy do okazania dokumentów przewozowych przedłożył m.in.: prawo jazdy, dowód rejestracyjny pojazdu, list przewozowy nr [...] z [...] kwietnia 2018 r., wypis nr [...] z zaświadczenia nr [...] oraz nr referencyjny SENT [...]. W ww. zgłoszeniu stwierdzono brak uzupełnienia pól dotyczących: przewoźnika, środka transportu, miejsca dostarczenia towaru, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu oraz rodzaju i numeru dokumentu przewozowego. W trakcie kontroli przewoźnik dokonał uzupełnienia danych i kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Decyzją z dnia 6 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego w Warszawie na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2020 r. poz. 859, dalej jako: "ustawa SENT") nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 5 000 złotych za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu przez przewoźnika zgłoszenia SENT [...] o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt. 1-6 i 8 tej ustawy. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 11 września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że m.in., że skarżąca nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej jej sytuację finansową na żadnym etapie postępowania. Z wyjaśnień skarżącej zawartych w piśmie z dnia 21 lutego 2019 r. i odwołania nie wynikało, że wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem organu odwoławczego w trakcie prowadzonego postępowania strona nie wykazała, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej doprowadziłoby do zagrożenia egzystencji prowadzonej przez nią firmy oraz zagrażałoby bytowi skarżącej spółki. Skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego złożyła skarżąca. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o znajdujący się w aktach administracyjnych materiał dowodowy, uzasadniał stanowisko organów o naruszeniu przez skarżącą obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane, przed rozpoczęciem przewozu, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie 5 000 złotych (art. 22 ust. 2 ustawy SENT). Zdaniem Sądu kara została ustalona w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania, jednak dla rozstrzyganej sprawy miało znaczenie, że ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia tej kary. W związku z tym organy winny były w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Należało bowiem rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za ich formalne (techniczne) uchybienia. Tymczasem organy dokonały jedynie pobieżnej oceny istnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika, naruszając tym samym art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). Sąd podkreślił, że w szczególności organ odwoławczy odstąpił od dokonania rzetelnej oceny istnienia przesłanki interesu publicznego. Organ odwoławczy błędnie bowiem uznał, że ocena sytuacji ekonomicznej strony, jest niezbędna dla zbadania przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT przez niewłaściwe niezastosowanie mimo uznania, że materiał dowodowy sprawy wykazał, iż doszło do naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy SENT, co na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT jest zagrożone karą pieniężną 5 000 złotych, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna każdorazowo zostać powiązana z koniecznością uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, że wykazane uchybienie przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa oraz powinno być powiązane z oceną uchybień formalnych w dokonanym zgłoszeniu lub faktem uzupełnienia zgłoszenia podczas kontroli przewozu towaru, podczas gdy brak jest podstaw do różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT czy stopnia zawinienia, tj. niezależnie od tego czy niewpisanie wszystkich danych było celowym działaniem podmiotu, czy też było spowodowane pomyłką, gdyż ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, powstaniem uszczupleń dochodów podatkowych budżetu państwa lub okolicznością uzupełnienia zgłoszenia podczas kontroli przewozu towaru, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanki ważnego interesu przewoźnika, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie należy wiązać z oceną sytuacji ekonomicznej przewoźnika, zaś przesłanki interesu publicznego z rozważeniem konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości, podczas gdy charakter instytucji odstąpienia od nałożenia kary wskazuje, że te właśnie aspekty są istotne przy rozważeniu jej zastosowania, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika, który nie uzupełnił zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu jest zasadna z uwagi na zasadę proporcjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, gdy do nieuzupełnienia zgłoszenia doszło z powodu oczywistej omyłki lub uchybień formalnych przewoźnika, podczas gdy zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana, ustawa SENT nie wiąże możliwości odstąpienia od nałożenia kary z przyczynami niedopełnienia przez przewoźnika wymogów zgłoszenia przewozowego, zaś organ jest zobowiązany do działania na podstawie obowiązujących przepisów (art. 7 Konstytucji RP), II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy SENT z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej na skutek wadliwego przyjęcia, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika w przypadku, gdy niedopełnienie obowiązków wynika z jego oczywistej omyłki i nie zachodzi obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa, a zgłoszenie zostało uzupełnione w trakcie kontroli przewozu, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy pozwalający na wymierzenie kary pieniężnej z uwagi na nieuzupełnienie zgłoszenia przez przewoźnika przez rozpoczęciem przewozu towarów, a jednocześnie nie przemawiający za odstąpieniem od nałożenia kary, co skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 Ordynacji podatkowej art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez wadliwe uznanie, że organy podatkowe nie rozważyły należycie przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci ważnego interesu przewoźnika, a także interesu publicznego określonego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły przesłanki w postaci ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego, co skutkowało uchylenie decyzji obu instancji. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym ich istota sprowadza się do zakwestionowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 22 ust.3 ustawy SENT w kontekście oceny przesłanki interesu publicznego – z pominięciem zasady proporcjonalności. W ocenie NSA nietrafne są zarzuty procesowe podnoszące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest nietrafny przede wszystkim ze względów formalnych, bowiem strona wnosząca skargę kasacyjną w podstawie kasacyjnej odnoszącej się do naruszeń prawa procesowego kwestionuje stronę materialną rozpoznawanej sprawy. Wprawdzie w zarzutach zostały wyliczone przepisy Ordynacji podatkowej, jednak z treści zarzutów wprost wynika, że chodzi o wykładnię pojęcia "interes publiczny", jakim posługuje się ustawa SENT. Wykładnia przepisu, a więc pojęć, jakimi się on posługuje, to problematyka materialna, a nie procesowa. Faktu tego nie zmienia to, że skarżący kasacyjnie w tym zarzucie odwołuje się do zasad procesowych: prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz oficjalności postępowania dowodowego, swobodnej oceny dowodów skoro ich naruszenie autor skargi kasacyjnej sprowadza do wykładni pojęcia "interesu publicznego". Budowanie zarzutu w taki sposób nie odpowiada wymogom formalnym skargi kasacyjnej. Ponadto należy zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wskazanego i zarazem koniecznego elementu, a co za tym idzie wyjaśnienia na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów prawa i rekonstruowanych na ich podstawie wzorów działania adresowanych do wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) oraz wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, które Sąd ten miałby naruszyć. W związku z powyższym należy zauważyć, że w orzecznictwie NSA i w doktrynie nie ma wątpliwości, że zarzuty stawiane w niewłaściwej podstawie kasacyjnej są nieskuteczne, zatem nie mogą stanowić podstawy weryfikacji skarżonego wyroku. Braki tego rodzaju naruszają treść art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z tych wszystkich powodów rozpoznawany zarzut należało uznać za chybiony. W ocenie NSA również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 3 są niezasadne. Przy ocenie zasadności podnoszonych zarzutów należy mieć na uwadze, że na organy stosujące prawo został nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę "interesu publicznego" i "ważnego interesu przewoźnika". Zasadnie podnosi się, że szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych - jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego - w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, (w:) Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i zachodzą uzasadnione podstawy by odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Jak już wskazano, rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego, jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Podkreślenia wymaga zatem, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę, czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z dnia: 18.05. 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20, 27.11 2020 r. sygn. akt II GSK 790/20). Ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT niewątpliwie nie może być dowolna. Ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Rozważenia wymaga, czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. Wskazana wyżej wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należy dokonać i tym samym wskazuje, jakie okoliczności muszą być przedmiotem rozważań - aby prawidłowo ocenić, czy w konkretnej, indywidualnej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w przepisach odstąpienia od nałożenia kary. Z tych względów zdaniem NSA zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.