II GSK 1088/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.W. i P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt II SA/Rz 1251/17 w sprawie ze skargi M.W. i P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza solidarnie od M.W. i P.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 1251/17, oddalił skargę M. W. i P.P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] września 2017 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu [...] października 2015 r. funkcjonariusze celni w lokalu “P. B. K." w L., w którym działalność gospodarczą prowadziła A.. C., stwierdzili czynne urządzenia do gier (3 sztuki), w tym automat APEX, który był włączony i gotowy do gry, a nie posiadał poświadczenia rejestracji. Ustalono również, że będące własnością H. F. P. Sp. z o.o. w R. automaty zostały wstawione do kontrolowanych lokali na podstawie umów dzierżawy zawartych z podmiotami dysponującymi tytułami prawnymi do tych lokali. Obsługą automatów zajmowała się J. S. Sp. z o.o. w W.. Do akt sprawy dołączono umowę zawartą w dniu [...] stycznia 2015 r. przez skarżących, występujących jako zleceniobiorca, z J. S. Sp. z o.o. w W. (zleceniodawca) na obsługę urządzeń do gier rozrywkowych. W ramach tej umowy skarżący zobowiązali się do świadczenia na rzecz zleceniodawcy m.in. usług transportowych urządzeń, usług w postaci pobierania gotówki z urządzeń i przekazywania jej zleceniodawcy, stałego serwisu urządzeń oraz prowadzenia rozliczeń obejmujących czynsz dzierżawny od kontrahentów zleceniodawcy (władających w lokalach, w których urządzenia były zainstalowane). W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w Krośnie wymierzył solidarnie M. W. i P. P., wspólnikom spółki cywilnej P.-W. "T." decyzją z [...] listopada 2016 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. z ograch hazadrowych (Dz. U. Z 2017 r. poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h.) karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości: 12 000 zł. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (w skrócie: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., są to bowiem urządzenia elektroniczne, urządzane na nich gry mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej, jak i pieniężnej, a gry organizowane były w celach komercyjnych, co znajduje oparcie w zebranym w trakcie postępowania materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego działania skarżących wypełniały znamiona pojęcia "urządzania gier" na kontrolowanych automatach, co więcej, mieli oni świadomość nielegalności przedsięwzięcia, do którego realizacji przystąpili oraz związanego z tym ryzyka. Organ odwoławczy wskazał nadto, że skarżący czerpali korzyści finansowe z zainstalowanych w kontrolowanych lokalach automatów. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący wnieśli skargę, w której domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji, a także zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecny tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, w skrócie: p.p.s.a.) oddalił skargę i stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiadają prawu. W pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do zarzutu niewłaściwego oznaczenia strony w postępowaniu poprzez wskazanie osób fizycznych – wspólników spółki cywilnej zamiast spółki jawnej wobec przekształcenia spółki cywilnej P. – W. "T." s.c. w spółkę jawną T. P. i stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż w czasie wykonywania czynności objętych dyspozycją art. 89 u.g.h. M. W. i P. P. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W takim przypadku, kara administracyjna za zachowanie objęte odpowiedzialnością administracyjną nakładana jest na wspólników spółki, nie zaś na spółkę. WSA przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 wskazując, że aprobuje pogląd prawny wyrażony w tej uchwale sprowadzający się do przyjęcia, że brak prawidłowej implementacji przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. nie stoi na przeszkodzie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 tej ustawy. WSA wskazał, że samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. WSA stwierdził również, że słusznie uznano skarżących za "urządzających" gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ponieważ stanowili istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach. Na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2015r. świadczyli usługi na rzecz spółki z o.o., która odpowiadała za logistyczną stronę przedsięwzięcia, w ramach którego, właściciel automatów udostępnił graczom automaty do gier. Rola skarżących polegała na świadczeniu usług w zakresie dystrybucji urządzeń do gry i zapewnienia sprawnego ich działania, za wynagrodzeniem. Skargę kasacyjną wnieśli P. P. i M. W. domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucili naruszenie: 1. przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecny tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, w skrócie: o.p.) w zw. z art. 26 § 5 i art. 553 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (w skrócie: k.s.h.) poprzez nieuwzględnienie treści powołanych przepisów i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie stroną postępowania pozostają P. P. i M. W. (skarżący), wobec których jako wspólników spółki cywilnej P.-W. s.c. i w związku z czynnościami podejmowanymi w ramach prowadzonej przez nich działalności wszczęto postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., podczas gdy dnia 7 grudnia 2016 r., na mocy art. 26 § 4 k.s.h. doszło do przekształcenia spółki cywilnej P.-W. T. s.c. w spółkę osobową prawa handlowego T. P. spółka jawna, konsekwencją czego na podstawie art. 553 § 2 k.s.h. w zw. z art. 26 § 5 k.s.h. T. P. spółka jawna została kontynuatorem spółki cywilnej w sferze prawa publicznego i jako taka powinna być stroną postępowania i adresatem rozstrzygnięć w sprawie wymierzenia kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, co według skarżących stanowi o zajściu w przedmiotowej sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z art. 247 § 1 pkt 5 o.p.; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czymiości sprowadzały się do wykonania czynności technicznych względem urządzeń na rzecz podmiotu eksploatującego automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie Skarżących zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżących kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych Skarga kasacyjna została oddalona z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. W pierwszym z zarzutów autor skargi kasacyjnej podnosi, że w rozpoznanej sprawie stroną postępowania i adresatem rozstrzygnięć w sprawie wymierzenia kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie powinni być skarżący, czyli P. P. i M. W., ale spółka jawna T. P.. powstała z przekształcenia na mocy art. 26 § 5 k.s.h. spółki cywilnej P. – W.. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym sprawie stanowiska tego nie podziela. W myśl art. 26 § 4 k.s.h. spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, a stosownie do § 5 z chwilą wpisu do rejestru spółka przekształcona staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Stosownie do mającego odpowiednie zastosowanie przepisu art. 553 § 2 i 3 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wymierzenia kar pieniężnych osobom fizycznym, które prowadziły działalność w formie spółki cywilnej. Naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, które doprowadziło na wymierzenia kar administracyjnych na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. dopuścili się P. P. i M. W.. Orzeczone kary nie stanowią majątku wspólnego wspólników, ani też zezwoleń, koncesji oraz ulg, o których mowa w art. 553 § 2 k.s.h., dlatego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie spowodowało przejścia obowiązku zapłacenia kar na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę jawną. W konsekwencji spółka jawna nie mogła stać się stroną postępowania administracyjnego prowadzonego w przedmiocie nałożenia kary na osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej. Przechodząc do oceny drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie zaznaczyć należy, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Nie budzi wątpliwości Sądu kasacyjnego, że dokonana przez Sąd I instancji ocena ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie pozwalała na prawidłowe zastosowanie wobec skarżących art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji oraz orzekających w niniejszej sprawie organów, że skarżący stanowili istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach. Na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2015 r. świadczyli usługi na rzecz spółki z o.o., która odpowiadała za logistyczną stronę przedsięwzięcia, w ramach którego, właściciel automatów udostępnił graczom automaty do gier. Rola skarżących polegała na świadczeniu usług w zakresie dystrybucji urządzeń do gry i zapewnienia sprawnego ich działania w tym pobierania z nich gotówki oraz przekazywania jej zleceniodawcy, za wynagrodzeniem ryczałtowym liczonym od każdego aktywnego w danym miesiącu automatu w kwocie 200 zł brutto. Mając na uwadze przedstawione wyżej, a niekwestionowane rozumienie “urządzania gier" - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, subsumcja zachowania skarżącego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń dotyczących roli skarżących w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalał na przyjęcie, że byli oni urządzającymi gry w rozumieniu u.g.h. a tym samym stali się podmiotami podlegającymi karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w punkcie 2. petitum skargi kasacyjnej. Biorąc pod uwagę, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się skuteczny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).