II GSK 104/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciecha Kręcisz Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Protokolant Paweł Cholewski po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt VI SA/Wa 1026/22 w sprawie ze skargi P. S.A. w S. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2020 r., nr 1401-IOC.48.15.2020 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. S.A. w S. kwotę 1650 (tysiąc sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt VI SA/Wa 1026/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej zwany "WSA" lub "Sądem pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej zwanej "p.p.s.a."), oddalił skargą P. S.A. w S. (dalej zwanej "spółką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej zwanego "DIAS" lub "organem II instancji") z 29 października 2020 r. w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za niewywiązanie się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku przeprowadzonej 25 stycznia 2019 r. w R. kontroli pojazdu o nr rej. [...] z naczepą o nr rej. [...], którego kierowcą był R. Ż. (dalej zwany "kierowcą"), którym przewożono 10 000 litrów oleju napędowego (CN 27102011), stwierdzono nieprawidłowość w postaci braku widoczności lokalizacji lokalizatora [...] oraz brak trasy przejazdu pojazdu. Podmiotem wysyłającym i jednocześnie przewoźnikiem była spółka a odbiorcą towaru był R. J., [...], [...]. Natomiast miejscem dostarczenia towaru, zgodnie z brzmieniem zgłoszenia [...], był [...]. Kierowca zaznaczył w protokole z kontroli, że włączył lokalizator około godziny 4:30 rano przed wyjazdem z bazy. Wskazał, że aplikacja pokazywała 3 ikony na zielono, czyli była aktywna. Ponadto podczas kontroli włączał i wyłączał aplikację i pomimo tego, że aplikacja dalej pokazywała, że jest aktywna, dalej lokalizacja lokalizatora nie była widoczna w systemie SentGeo. Kierowca zaznaczył, że przed rozpoczęciem przewozu włączył lokalizator, co zostało potwierdzone przez jednostkę organu we Wrocławiu, odpowiedzialną za sprawowanie nadzoru nad funkcjonalnością SentGeo. Na moment kontroli miał włączony lokalizator a wszystkie ikony (ikona stanu komunikacji z serwerem, ikona stanu poziomu sygnału lokalizacyjnego, ikona stanu naładowania akumulatora) podświetlone były na zielono, co zgodnie z instrukcją użytkownika mobilnej aplikacji kierowcy SentGeo oznacza, że sygnał lokalizacyjny umożliwia lokalizację pojazdu i dane przekazywane są do interfejsu danych lokalizacyjnych na bieżąco. Aplikacja SentGeo miała aktualną wersję oprogramowania i nie sygnalizowała, że jest dostępna nowa aktualizacja aplikacji, także po sprawdzeniu nie było dostępnej żadnej aktualizacji. Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej zwanego "Naczelnikiem MUCS" lub "organem I instancji") postanowieniem z 12 listopada 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w trakcie przewozu towaru, na podstawie art. 165 § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej zwanej "o.p.") oraz art. 26 ust. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.; dalej zwaną "ustawa o SENT"). Decyzją z 31 stycznia 2020 r. organ I instancji, na podstawie art. 26 ust. 1, 2 i 5, art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT, nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niewywiązanie się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p., po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z 29 października 2020 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika MUCS z 31 stycznia 2020 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że zwrócił się do Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, Referat Usług Komunikacji Elektronicznej oraz Usługi Elektronicznego Monitorowania Przewozu Towarów, z prośbą o udzielenie informacji czy 25 stycznia 2019 r. zostały zarejestrowane problemy z dostępnością platformy PUESC, w tym problemy techniczne w funkcjonowaniu systemu SentGeo. W odpowiedzi Izba Administracji Skarbowej w Zielonej Górze poinformowała, że w tym dniu nie stwierdzono utrudnień na PUESC oraz utrudnień w dostępie do rejestru SENT. Również Izba Administracji Skarbowej we Wrocławiu poinformowała, że 25 stycznia 2019 r. nie odnotowano wadliwego działania systemu lokalizacji pojazdów SentGeo, które mogłyby wpłynąć na przyjmowanie danych z urządzeń mobilnych i/lub Operatorów ZSL. Jednocześnie Izba poinformowała, że nie odnotowano zgłoszenia przez przewoźnika problemu z działaniem lokalizatora w trakcie przewozu towarów z numerami referencyjnymi [...], [...], [...] W związku z powyższym, w ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że to przewoźnik nie zapewnił prawidłowego przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu, do czego obligowały go przepisy art. 10a ust. 1 ustawy o SENT. Pojazd wraz z lokalizatorem nie był widoczny w systemie dla funkcjonariuszy służby celno-skarbowej dokonujących kontroli; stwierdzono również brak trasy przejazdu. Organ zaznaczył, że pojazd był widoczny w ww. dniu o godz. 04:39 w momencie włączenia lokalizatora, jednak sygnał nie był przekazywany podczas przemieszczania pojazdu. Powyższe oznacza, że nie było możliwe prawidłowe śledzenie przewozu przedmiotowego towaru. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, strona nie wypełniła ustawowego obowiązku wynikającego z art. 10a ustawy o SENT, w zakresie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził nadto, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 165b § 1 o.p. Organ II instancji podkreślił, że przedmiotowa kontrola nie była kontrolą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., a co za tym idzie, nie podlega ona restrykcjom wynikającym z art 165b § 1 o.p. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła m. in. naruszenie art. 165b § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną pomimo przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, a także art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności. WSA wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt VI SA/Wa 94/21, uchylił obie decyzje i umorzył postępowanie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zarówno decyzja organu II instancji, jak i decyzja organu I instancji, naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. art. 165b § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną, w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania. W ocenie Sądu wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. WSA wskazał, że w realiach przedmiotowej sprawy, skoro kontrola miała miejsce i zakończyła się 25 stycznia 2019 r., to wszczęcie postępowania, na podstawie art. 165 § 2 i § 4 o.p., mogło nastąpić najpóźniej 25 lipca 2019 r. Sąd zauważył, że skuteczności wszczęcia postępowania przesądza w tym przypadku doręczenie postanowienia o wszczęciu, nie zaś tylko jego sporządzenie, czy choćby nawet wyekspediowanie. W niniejszej sprawie, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania miało miejsce 14 listopada 2019 r., a więc już po upływie sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. Zdaniem WSA, naruszenie tego terminu, uniemożliwiło wszczęcie, a w konsekwencji – zakończenie postępowania w formie decyzji merytorycznej. Skargę kasacyjną od wyroku WSA z 12 maja 2021 r. złożył DIAS, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia od spółki na rzecz organu II instancji kosztów postępowania. Po rozpoznaniu skargi kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu swojego wyroku NSA wskazał, że w niniejszej sprawie wyłączona jest możliwość stosowania przepisu art. 165b § 1 o.p. NSA stwierdził, że ustawa o SENT nie zawiera odesłania do ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 o.p. w drodze podwójnego odesłania. NSA uznał, że podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 o.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także przepis art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej ma bowiem charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Z tych względów nie można zaaprobować poglądu sądu pierwszej instancji, że kontrola przewozu towarów, wykonywana na podstawie przepisów ustawy o SENT, jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, stanowiącym, że kontroli celno-skarbowej podlega wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. NSA stwierdził, że kontrola przewozu towarów, polegająca na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, wykonywana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej na podstawie art. 13 ust 3 tej ustawy, przeprowadzana jest w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), osoby te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy o SENT). NSA wskazał także, że analiza treści odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT także nie wskazuje na prawidłowość stanowiska wyrażonego przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tym samym, w NSA uznał, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa o systemie monitorowania zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdził, że niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 o.p. a poprzez utrzymanie w mocy, przez DIAS, skarżonej decyzji Naczelnika MUCS o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł, za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa. WSA stwierdził, że organ administracji prawidłowo wszczął postępowanie w sprawie i nie doszło do przekroczenia terminu do wszczęcia postępowania, organ mógł zatem wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie ukarania skarżącej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w pełni zasadne było zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko DIAS stwierdzające, że zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazuje, że to przewoźnik nie zapewnił prawidłowego przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu, do czego obligowały go przepisy art. 10a ust. 1 ustawy o SENT. Pojazd wraz z lokalizatorem nie był widoczny w systemie dla funkcjonariuszy służby celno-skarbowej dokonujących kontroli; stwierdzono również brak trasy przejazdu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia od organu na rzecz spółki kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.: • art. 144 § 4 p.p.s.a. poprzez całkowity brak odniesienia się przez Sąd do części zarzutów postawionych przez Stronę w skardze, dotyczących wydania przez organ decyzji naruszającej art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, dotyczących ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego, a także art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, dotyczących zasady proporcjonalności; • art. 145 § 1. lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy o.p., a tym samym wydanie przez WSA wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy, w tym: o poprzez niedostrzeżenie przez WSA, że DIAS wadliwie ocenił materiał dowodowy w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych, przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: • błędną wykładnię art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez: – pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu" przewoźnika i "interesu publicznego" zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej; – pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu" przewoźnika i "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług; • art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej – zasady proporcjonalności, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności – przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a których istnienia w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. okazała się uzasadniona, albowiem zasadny był jej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tego, czy nie ma miejsca w rozpoznawanym przypadku sytuacja, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT (w zw. z art. 26 ust. 5 tej ustawy), tj. czy nie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny o których mowa w ww. przepisie. Odnośnie do omawianego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w petitum skargi kasacyjnej błędnie wskazano art. 144 § 4 p.p.s.a. (nie ma takiego przepisu), jednak w uzasadnieniu prawidłowo podano numer artykułu – art. 141 § 4 p.p.s.a., jednocześnie z treści zarzutu oraz jego uzasadnienia bez żadnych wątpliwości wynika, że chodzi o zarzucenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zatem NSA rozpoznał ten zarzut skargi kasacyjnej traktując wskazanie w petitum skargi kasacyjnej artykułu 144 § 4 jako oczywistą omyłkę. Natomiast co do art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważyć trzeba, że przepis ten określa elementy uzasadnienia wyroku. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06; treść tego, jak i dalej powoływanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, z 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08, z 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07). Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie realizuje powyższych wymagań. W skardze na decyzję w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, skarżący powoływał się na szereg okoliczności, które jego zdaniem uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, podczas, gdy organ wymierzając karę pominął – przy ustalaniu pojęcia interesu publicznego konstytucyjną oraz wynikającą z prawa Unii Europejskiej – zasadę proporcjonalności oraz zasady bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, nie uwzględnił też, że nie doszło do uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. WSA kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w żadnym punkcie swojego uzasadnienia nie odwołał się do zarzutów skargi w tym zakresie i nie wyjaśnił, czy organy administracji prawidłowo rozważyły kwestie ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary za stwierdzone naruszenie. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "Ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z powodu braku winy podmiotu czy braku uszczuplenia w podatkach, na które powołał się pełnomocnik strony" (str. 22 uzasadnienia) trudno uznać za wystarczające wyjaśnienie tych problemów. Kwestia możliwości zastosowania instytucji odstąpienia od wymierzenia kary dla której rozstrzygnięcia decydujące znaczenie ma rozważenie i omówienie klauzul ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego jest – w kategorii spraw, takiej jak rozpoznawana – elementem podstawy prawnej rozstrzygnięcia i powinna być wyczerpująco wyjaśniona i to nawet niezależnie od zarzutów skargi w tym zakresie. W konsekwencji te braki w wywodach uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji uniemożliwiają jego kontrolę instancyjną, gdyż niemożliwe jest prześledzenie toku rozumowania prowadzącego do wniosku o zgodności z prawem decyzji w przedmiocie wymierzonej kary. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. czyni przedwczesnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd odniesie się do wytkniętych wyżej kwestii, wyjaśniając czy w postępowaniu administracyjnym należycie oceniono, że art. 22 ust 3 ustawy o SENT nie może mieć zastosowania w sprawie. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 185 p.p.s.a. należało orzec jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzając zwrot kosztów postępowania, NSA uwzględnił poniesione przez skarżącą kasacyjnie spółkę koszty postępowania oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki, który występował przed WSA, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.