II GSK 1023/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. Sp. k. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt VI SA/Wa 545/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w G. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2016 r.; nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. Sp. k. w G. na rzecz Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 października 2017 r., sygn. akt VI SA/Wa 545/17 oddalił skargę na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Krajowa Komisja Nadzoru (KKN) pismem z [...] grudnia 2015 r., na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) i d) ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1000 ze zm.; dalej u.b.r.), wystąpiła do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z wnioskiem o nałożenie na B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K., ul. [...] (obecnie: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w G., ul. [...]), podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych o numerze ewidencyjnym [...], kary pieniężnej w wysokości 100 000 zł oraz o podanie do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na podmiot jako kary dodatkowej. Powyższy wniosek został złożony w związku z pismem Komisji Nadzoru Audytowego (KNA) z [...] sierpnia 2015 r., w którym uzasadniono celowość nałożenia kary z powodu stwierdzonych w trakcie kontroli naruszenia: 1) art. 49 ust. 1 u.b.r., wynikające z braku właściwego opracowania i skutecznego wdrożenia przez ww. podmiot zasad wewnętrznej kontroli jakości w okresie objętym kontrolą, co miało również odzwierciedlenie w jakości realizacji zleceń podwykonawców, którzy wykonywali czynności rewizji finansowej w imieniu ww. podmiotu, 2) pkt 101 i 102 Krajowego Standardu Rewizji Finansowej nr 1 w związku z brakiem archiwizacji dokumentacji z badania sprawozdania jednostki zainteresowania publicznego C. SA za 2011 r. oraz badanie sprawozdań finansowych D. za lata 2010 – 2011, 3) art. 76 pkt 2 u.b.r. w związku z nieokazaniem w trakcie kontroli umowy cywilnoprawnej z biegłym rewidentem, na podstawie której zostało przeprowadzone badanie sprawozdania finansowego E. sp. z o.o. za 2009 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (KRBR) pismem z [...] lutego 2016 r. zawiadomiła B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa o wszczęciu postępowania na wniosek Krajowej Komisji Nadzoru i wezwała spółkę do złożenia wyjaśnień i wniosków dowodowych dotyczących przedmiotu postępowania w terminie 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia. Do Krajowej Izby Biegłych Rewidentów [...] lipca 2016 r. wpłynęło pismo A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w G., ul. [...], w którym wskazano na zmianę we wpisie KRS komplementariusza (dotychczasowi komplementariusze będący biegłymi rewidentami zbyli wszystkie udziały na rzecz osoby niebędącej biegłym rewidentem) i obecnie spółka ta nosi inną nazwę, ma inna siedzibę i ma inny przedmiot działalności - przede wszystkim usługi w zakresie ochrony osób i mienia. W powyższym piśmie stwierdzono, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania, które powinno zostać umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość z powodu utraty statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Następnie KRBR uchwałą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. orzekła o nałożeniu na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, to jest A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w G., ul. [...] (dawniej: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K., ul. [...]) kary pieniężnej w wysokości 100 000 zł i kary dodatkowej podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na podmiot. W uchwale podano, że z analizy nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli wynika, że podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych działał z całkowitym lekceważeniem obowiązków ustawowych oraz zasad wykonywania czynności rewizji finansowej określonych w krajowych standardach rewizji finansowej. Ponadto stwierdzono, że kontrolowany podmiot pozostawał wpisany na listę podmiotów uprawnionych do badań sprawozdań finansowych, bowiem do dnia podjęcia uchwały nie zakończyło się postępowanie administracyjne w przedmiocie skreślenia podmiotu, jak i komplementariusza, z listy podmiotów uprawnionych. Spółka A. zaskarżyła powyższą uchwałę w całości, zarzucając nałożenie na spółkę kar bez podstawy prawnej. Komisja Nadzoru Audytowego decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymała w mocy zaskarżoną uchwałę KRBR. Organ odwoławczy uznał, że nałożenie na stronę skarżącą kary pieniężnej oraz kary dodatkowej było uzasadnione. Ponadto wyjaśnił, że do dnia wydania decyzji nie posiadał informacji o skreśleniu podmiotu z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Sama okoliczność skierowania do KRBR wniosku o skreślenie z listy nie jest wystarczająca do przyjęcia, że dany podmiot nie pozostaje na liście podmiotów uprawnionych. Skreślenie z listy może nastąpić uchwałą KRBR na wniosek strony i stanowi odrębne postępowanie administracyjne. Pełnomocnik spółki A. na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona skarżąca nie kwestionowała uchybień stwierdzonych w trakcie kontroli, podważała natomiast nałożenie na nią kary, skoro nie jest ona podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych. Sąd uznał, że w momencie wydania decyzji administracyjnej przez Komisję Nadzoru Audytowego strona skarżąca była wpisana na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. W myśl art. 47 u.b.r. podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych może być wyłącznie jednostka, w której czynności rewizji finansowej dokonują biegli rewidenci, wpisana na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych i prowadząca działalność w jednej z określonych w tym przepisie form. Sąd zgodził się z poglądem organu, że podmiot, który przestaje spełniać przesłanki z art. 47 u.b.r., nie traci automatycznie statutu podmiotu uprawnionego. Wpis na listę podmiotów uprawnionych ma charakter konstytutywny i jest dokonywany na wniosek danej jednostki, jeżeli Komisja Nadzoru Audytowego nie zgłosi sprzeciwu w określonym terminie (art. 53 ust. 2 i 5 u.b.r.). Podmiot, aby być wpisany na listę, musi spełniać przesłanki określone w art. 47 u.b.r., zobowiązany jest też do złożenia zapewnienia i uiszczenia opłaty, o których mowa w art. 53 ust. 2 u.b.r. W przepisach ustawy brak jest uregulowania wskazującego, że gdy dana jednostka przestaje spełniać przesłanki wpisu na listę podmiotów uprawnionych, to traci automatycznie status podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Wykreślenie bowiem, tak jak wpisanie, wymaga wydania decyzji administracyjnej w przypadku wystąpienia okoliczności z art. 54 ust. 1 u.b.r. Sąd podkreślił, że w myśl art. 55 ust. 1 u.b.r. do uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w przedmiocie wpisu lub skreślenia z listy mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, natomiast zgodnie z art. 55 ust. 2 u.b.r. odwołania od uchwały, o której mowa w ust. 1, wnosi się do Komisji Nadzoru Audytowego za pośrednictwem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w terminie 14 dni od doręczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nałożenie na skarżącą kary pieniężnej, w tym jej wysokość, oraz kary dodatkowej było prawidłowe. Także zarzuty dotyczące procedury zatwierdzania raportów kontroli przez KNA są niezasadne. Pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok WSA w Warszawie w całości na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) i wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz decyzji KNA z [...] grudnia 2016 r. i poprzedzającej ją uchwały KRBR oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania i brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy, a wyłącznie zbiorcze oraz wybiórcze rozpoznanie zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze; - art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania i brak umorzenia postępowania przed WSA w Warszawie, mimo zaistnienia ustawowej przesłanki w postaci bezprzedmiotowości postępowania w niniejszej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania i brak stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w postępowaniu administracyjnym wobec faktu, że decyzje te wydane zostały w stosunku do podmiotu, który nie miał przymiotu strony postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie.; II. przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 21 ust. 2 pkt 14 i pkt 15 w zw. z art. 47 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach przez uznanie za dopuszczalne nałożenie przez organ samorządu zawodowego biegłych rewidentów kary pieniężnej oraz kary dodatkowej na podmiot, który nie jest podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych w rozumieniu ustawy o biegłych rewidentach, a zatem na podmiot, w stosunku do którego organy samorządu zawodowego biegłych rewidentów nie są uprawnione do nakładania kar; - art. 54 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 47 pkt 3 u.b.r. przez uznanie, że skarżąca w chwili wydania decyzji KNA z [...] grudnia 2016 r. posiadała uprawnienia do badania sprawozdań finansowych, podczas gdy w tamtym czasie skarżąca nie spełniała przesłanek ustawowych, aby posiadać kompetencje do badania sprawozdań finansowych; - art. 54 ust. 2 w zw. z art. 54 ust. 1 u.b.r. przez uznanie, że do wykreślenia podmiotu z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych konieczne jest spełnienie warunków wynikających z treści art. 53 ust. 2 u.b.r., podczas gdy spełnienie warunków określonych w przepisie jest konieczne przy staraniu się o ponowny wpis na listę, a nie w przypadku wniosku o wykreślenie z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych; - art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) i d) u.b.r. przez uznanie, że skarżąca może ponosić odpowiedzialność finansową i być podmiotem, wobec którego można orzec karę dodatkową, podczas gdy skarżąca nie należała do kręgu podmiotów, wobec których mógł znaleźć zastosowanie przepis o nałożeniu na skarżącą kary finansowej w określonej wysokości oraz kary dodatkowej podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i nałożonych karach na ten podmiot. Ponadto pełnomocnik spółki wniósł na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniosek o rozpoznanie skargi na rozprawie. Komisja Nadzoru Audytowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 13 kwietnia 2021 r. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r., sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20 (te oraz pozostałe powołane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy z dnia 2 marca 2020 r. jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego bądź procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną wskazania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia. Jeżeli chodzi o formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, trzeba podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jest utrwalony pogląd, zgodnie z którym przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa, OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04; 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05; 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06; 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06, wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wspomniano, w przypadku postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest wykazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ na wynik sprawy należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie orzeczeniem. Wspomniany związek przyczynowy chociaż nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Strona skarżąca powinna więc wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju, że kształtowały lub współkształtowały treść rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13, 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13, 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13). W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 134 i art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. warunek ten nie został spełniony i już tylko z tej przyczyny nie mogły być one uznane za usprawiedliwione. Należy przy tym zauważyć, że uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a., skarżąca ograniczyła się do ogólnego stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy w granicach danej sprawy, lecz w granicach skargi "(...) co doprowadziło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, bowiem rozstrzygnięcie sądu nie uwzględniło całokształtu okoliczności sprawy". W związku z tak sformułowanym stanowiskiem strony nie sposób ustalić, jakie elementy "całokształtu okoliczności sprawy" nie zostały uwzględnione przez WSA ani jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone w sposób istotny. Dodać także trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może być uwzględniony w przypadku, gdy nawet doszło do istotnego naruszenia wspomnianych przepisów, lecz nie mogło ono mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. nie tylko nie spełnia warunków określonych w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., ale również został oparty na błędnym przekonaniu strony, że może przy jego pomocy kwestionować stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do nieuwzględnienia przez organ jej wniosku o umorzenie postępowania administracyjnego. W związku z tym należy wyjaśnić, że powołany przepis stanowi podstawę umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego z powodu jego bezprzedmiotowości z innych przyczyn niż wymienione w art. 161 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wykazaniu, że brak było podstaw do nałożenia na skarżącą kary finansowej i kary dodatkowej, gdyż jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji przestała spełniać ustawowe przesłanki niezbędne do prowadzenia działalności z zakresu badania sprawozdań finansowych. Zdaniem skarżącej w efekcie zmian osobowych i kapitałowych w strukturach spółki utraciła ona przymiot podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, o czym poinformowała Krajową Izbę Biegłych rewidentów [...] czerwca 2016 r. W związku z tym datą graniczną możliwości ponoszenia przez skarżącą odpowiedzialności przewidzianej w ustawie o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym, w tym odpowiedzialności finansowej jest [...] czerwca 2016 r. Po tej dacie skarżąca przestała być podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, zaś Krajowa Rada Biegłych Rewidentów ma kompetencje do podejmowania uchwał o nakładaniu kary pieniężnej i kary dodatkowej wyłącznie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych (art. 21 ust. 2 pkt 14 i 15 u.b.r.). Z tych przyczyn prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności finansowej skarżącej nieposiadającej cech podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych było bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone, co nie zostało dokonane, a co stanowi rażące naruszenie prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej jest niesłuszne, a związane z nim zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw. W tym miejscu należy zauważyć, że skarżąca na żadnym etapie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego nie zakwestionowała przypisanych jej naruszeń, które stanowiły podstawę nałożenia kary pieniężnej i kary dodatkowej. W sprawie nie była także sporna okoliczność, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji strona skarżąca była wpisana na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Istota sporu sprowadza się do kwestii określenia kiedy skarżąca utraciła status podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych – czy, jak twierdzi skarżąca, nastąpiło to z chwilą zmian w jej strukturze organizacyjnej, które spowodowały, że przestała spełniać warunek przewidziany w art. 47 pkt 3 u.b.r., czy też, jak przyjęły to organy i Sąd pierwszej instancji, w dacie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca utraciła status podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z chwilą skreślenia jej z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty: Zgodnie z art. 47 u.b.r. podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych może być wyłącznie jednostka prowadząca działalność w jednej z form wymienionych w pkt 1-3 powołanego przepisu, w której czynności rewizji finansowej wykonują biegli rewidenc,i i jest wpisana na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Wpis na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, którą prowadzi Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, dokonuje się na wniosek, po spełnieniu warunków wymienionych w art. 53 ust. 2 u.b.r. Zgodnie z art. 55 ust. 1 do uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w przedmiocie wpisu i skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 53 ust. 5 u.b.r. wpis na listę uważa się za dokonany, jeżeli Komisja Nadzoru Audytowego nie sprzeciwi się wpisowi w terminie 30 dni od dnia otrzymania uchwały o wpisie na listę. Sprzeciw wyrażany jest w formie decyzji administracyjnej. W opisanym stanie prawnym nie powinno budzić wątpliwości, że wpis na listę podmiotów uprawnionych ma charakter konstytutywny, ponieważ dopiero z chwilą jego dokonania podmiot spełniający warunki określone w ustawie może prowadzić działalność z zakresu badania sprawozdań finansowych. Status podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych określona jednostka posiada przez cały okres obowiązywania wpisu na listę. Stanowisko to potwierdza regulacja zawarta w art. 50 ust. 1 u.b.r., co trafnie zostało podniesione w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zgodnie z powołanym przepisem podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany do posiadania ważnej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej w okresie od dnia wpisania do dnia skreślenia z listy. Wobec tego zasadny jest wniosek, że ustawodawca powiązał posiadanie statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z wpisem na listę. Podobnie jak wpis na listę należy ocenić charakter uchwały w przedmiocie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Przyczyny skreślenia podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych zostały wymienione w art. 54 ust. 1 u.b.r. Powołany przepis stanowi ich zamknięty katalog, a konwencja językowa przyjęta przez ustawodawcę wskazuje, że uchwała w przedmiocie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, w przypadku zaistnienia jednej z przyczyn wymienionych w art. 54 ust. 1, jest aktem związanym. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że zaprzestanie spełniania warunków wymienionych w art. 47 w zakresie prowadzenia działalności w jednej z form określonych w ustawie i wykonywania czynności rewizji finansowej przez biegłych rewidentów nie zostało ujęte przez ustawodawcę w katalogu przyczyn, których wystąpienie wywołuje skutek w postaci skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Wobec tego nie można przyjąć, jak chce tego skarżąca, że w takim przypadku z mocy prawa dochodzi do utraty statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Poza wnioskiem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych powodem skreślenia z listy tych podmiotów może być, ogólnie rzecz ujmując, naruszenie obowiązków nałożonych przez ustawodawcę na podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych. Mając na uwadze, że do uchwał w przedmiocie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, należy przyjąć, że przed podjęciem uchwały organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do zaistnienia przyczyn skreślenia wymienionych w art. 54 ust. 1 u.b.r. Wynik tego postępowania powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści uchwały w przedmiocie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Jak już wspomniano, przyczyny skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych mają różną naturę. To w uchwale w przedmiocie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych następuje wiążące ustalenie przyczyny skreślenia i okoliczności jej zaistnienia. Oznacza to, że uchwała w przedmiocie skreślenia z listy, chociaż, co oczywiste, nawiązuje do zdarzeń z przeszłości, to na nowo określa sytuację podmiotu prowadzącego działalność z zakresu badania sprawozdań finansowych. Innymi słowy dopóki dany podmiot jest wpisany na listę podmiotów uprawnionych do badania uprawnień finansowych, dopóty przysługują mu związane z tym uprawnienia i musi wykonywać ustawowe obowiązki. Trzeba dodać, że czym innym jest posiadania statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, potwierdzonego wpisem na listę, od rzeczywistych możliwości wykonywania działalności w tym zakresie. W sytuacji, w jakiej znalazła się skarżąca po zmianach wprowadzonych w jej strukturze organizacyjnej i osobowej, istotnie nie mogła prowadzić badania sprawozdań finansowych, mimo wpisu na listę podmiotów uprawnionych do wykonywania takich badań. Komplikacji związanych z tym stanem skarżąca mogłaby uniknąć, gdyby w pierwszej kolejności złożyła wniosek o skreślenie z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, a następnie wprowadziła wspomniane zmiany. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia przyczyn długotrwałego prowadzenia postępowania w sprawie skreślenia skarżącej z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Koszty postępowania kasacyjnego zasądzone na rzecz organu obejmują wynagrodzenie pełnomocnika, który w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną i reprezentował organ również w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.