II FZ 86/25

Dnia 28 listopada 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jerzy Płusa po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Op 230/25 w zakresie zawieszenia postępowania w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za 2017 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Op 230/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 22 stycznia 2025 r. w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że pismem z dnia 24 lutego 2025 r. Spółka wniosła skargę na ww. decyzję. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do stanowiska organu podatkowego, zawartego w odpowiedzi na skargę Spółka wniosła pismo procesowe, w którym podtrzymując wszystkie zarzuty oraz wnioski zawarte w skardze podniosła, że w sprawie wystąpił "podręcznikowy przykład" instrumentalności wykorzystania postępowania karnego. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał na art. 125 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." i stwierdził, że związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej i sprawy karnej - na kanwie przedmiotowej sprawy - jest tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia tej drugiej nie jest możliwa prawidłowa i pełna ocena kwestii związanych z ewentualnym instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu, ze względu na specyficznie ukształtowany stan faktyczny, ocena kwestii związanych z przedawnieniem karalności czynu dotyczącego niepobrania podatku od dywidendy 2017 r., a także ocena ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wymaga prześledzenia całokształtu czynności podejmowanych w ramach postępowania karnego skarbowego. Ocena ta będzie miała bezpośredni wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której podstawowy termin przedawnienia karalności czynu upływał tuż przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego, nadto przed upływem tego podstawowego okresu nie doszło do przedstawienia zarzutów. Zarzuty dotyczące czynu popełnionego w 2017 r. zostały natomiast uwzględnione w ramach czynu ciągłego obejmującego 2017 r., jak i kolejne lata podatkowe. Natomiast organ podatkowy orzekając merytorycznie po upływie podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołał się na zawieszenie biegu tego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której to przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.k.s.", warunkują przypisanie działania w czynie ciągłym. Jest to o tyle to, o tyle istotne bowiem, jak wskazuje Spółka, w stosunku do czynu dotyczącego 2017 r. nie może znaleźć zastosowania fikcja prawna tzw. "czynu ciągłego" (art. 6 § 2 k.k.s.). Spółka podnosi bowiem, że czyn dotyczący niepobrania podatku od dywidendy (czerwiec 2017 r.) oraz kolejne czyny, których dotyczy postępowanie przygotowawcze, rozdzielają odstępy czasu przekraczające kodeksowy, maksymalny okres sześciu miesięcy - a zachowanie tego okresu jest konieczne dla ewentualnego przedłużenia okresu przedawnienia ze względu na kolejne analogiczne zachowania. Okoliczność ta ma znaczenie prawne tak na gruncie prawa podatkowego, jak i karnego. Sąd wskazał, że termin przedawnienia karalności czynu popełnionego w 2017 r. jest bliski dacie przedawnienia karalności czynu związanego z niewykonywaniem zobowiązań podatkowych w 2017 r., zaś postawienie zarzutów nastąpiło już po upływie "podstawowego" okresu przedawnienia karalności. W ocenie organu, termin biegu terminu przedawnienia został przedłużony poprzez postawienie zarzutów w ramach czynu ciągłego poprzez ujęcie czynów związanych z niewykonywaniem zobowiązania podatkowego za 2017 r. z czynami, które miały miejsce w kolejnych latach podatkowych polegającymi na niepobraniu podatku od dywidendy w kolejnych latach podatkowych, tym samym doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 r. Natomiast Spółka zarzuca, że brak jest podstaw do przyjęcia w okolicznościach niniejszej sprawy, że czyn polegający na niepobraniu dywidendy w 2017 r. oraz czyny polegające na niepobraniu dywidendy w kolejnych latach podatkowych stanowią czyn ciągły w rozumieniu art. 6 § 2 k.k.s., bowiem okres pomiędzy tymi zdarzeniami przekracza maksymalny okres 6 miesięcy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w okolicznościach niniejszej sprawy, dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło we właściwym czasie, tj. w czasie umożliwiającym osiągnięcie celów postępowania karnego skarbowego, kluczowe staje się wyjaśnienie kwestii możliwości zastosowania koncepcji czynu ciągłego w odniesieniu do czynów polegających na niepobraniu podatku od dywidendy wskazanych w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zagadnienie to rzutuje, w ocenie Sądu, bezpośrednio na ocenę, czy koncepcja ta została wykorzystana przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe w sposób instrumentalny do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Inaczej mówiąc, czy wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego dotyczącego czynu z 2017 r. miało charakter instrumentalny, przy czym w sprawie istotne jest nie tyle samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a przedstawienie zarzutów po upływie podstawowego terminu przedawnienia karalności przy instrumentalnym wykorzystaniu koncepcji czyny ciągłego, co biorąc pod uwagę obecny niski stopień dynamiki postępowania karnego skarbowego, daje podstawy do głębszego pochylenia się nad zarzucaną przez Spółkę kwestią instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Sąd powziął pewne wątpliwości co to tego, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z uwagi na instrumentalne zastosowanie przy wszczęciu tego postępowania przepisów dotyczących czynu ciągłego. Powołując się na wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24 oraz uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 Sąd uznał, że także umorzenie postępowania karnego skarbowego ze względu na przedawnienie karalności czynu, w sytuacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed przedawnieniem karalności czynu przy braku postawienia zarzutów przed upływem terminu karalności czynu i utrzymywanie tego postępowania za względu na sztuczne i niewłaściwe zastosowanie koncepcji czynu ciągłego, może okazać się argumentem istotnym dla uznania wszczęcia tego postępowania jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy z uwagi na instrumentalny charakter jego wszczęcia, a więc ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego, nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w stosunku do niewykonywania zobowiązania podatkowego polegającego na niepobraniu dywidendy za 2017 r. dokonywana w postępowaniu sądowoadministracyjnym, winna uwzględniać prawomocne stanowisko sądu karnego w zakresie możliwości prowadzenia postępowania karnego skarbowego przy zastosowaniu przy wszczęciu tego postępowania przepisów dotyczących czynu ciągłego. Ocena ta będzie miała kluczowe znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. Celowość zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 P.p.s.a. pozostawiona została ocenie sądu. W ocenie Sądu, należy wyeliminować ryzyko sprzeczności ustaleń zawartych w wyroku sądu karnego z ustaleniami przyjętymi przez sąd administracyjny oraz dokonanymi przez organ podatkowy. Zwłaszcza, że dotyczą tożsamych okoliczności towarzyszących inkryminowanym zachowań, a stanowiących elementy składowe stanu faktycznego, którego wynikiem jest jego subsumcja prawna. Jest tym bardziej istotne, że na gruncie tej sprawy nie można obecnie wykluczyć, że w razie takiej sprzeczności, negatywna przesłanka wznowienia postępowania, wynikająca z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej (zagrożenie przedawnieniem zobowiązania podatkowego) stanęłaby na przeszkodzie uchyleniu w postępowaniu wznowionym wadliwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Za niedopuszczalne Sąd uznał stanowisko, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych, czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe. Od czasu upływu przedawnienia karalności organy nie mogą skutecznie powoływać się na określoną w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego i co się z tym wiąże - od tego dnia termin przedawnienia biegnie dalej. Natomiast ustalenie te są istotne w kontekście oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i zostało dokonane jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Sądy administracyjne nie posiadają kompetencji do kontroli prawidłowości orzeczeń karnych i ustalania, czy nastąpiło przedawnienie karalności danego czynu na gruncie prawa karnego. Do kompetencji sądów administracyjnych nie należy orzekanie czy odpowiedzialność karna danej osoby uległa przedawnieniu. Ocena kwestii instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego powinna uwzględniać prawomocne stanowisko sądu karnego w zakresie możliwości prowadzenia postępowania karnego skarbowego przy zastosowaniu przy wszczęciu tego postępowania przepisów dotyczących czynu ciągłego, co bezpośrednio oddziałuje na ocenę, czy postawienie zarzutów nastąpiło już po przedawnieniu karalności czynu w celu umożliwienia organom zakończenia postępowania podatkowego. W zażaleniu na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 7 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 i art. 133 § 1 w zw. z art. 166 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne zawieszenie postępowania sądowego, a tym samym zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy i dążenia do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu, poprzez skoncentrowanie się jedynie na przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jej analizie w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i pomięcie zupełnie zaistnienia innej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowanej w art. 70a Ordynacji podatkowej, w związku z którą do upływu terminu przedawnienia pozostawało około 11 miesięcy, a zatem nie zachodziła bliskość terminu przedawnienia, o której mowa w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/21; 2) art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4, w zw. z art. 166 P.p.s.a., poprzez zawieszenie postępowania sądowego w sytuacji braku konieczności oczekiwania na rezultat postępowania karnoskarbowego z uwagi na brak zaistnienia przesłanki bliskości upływu terminu przedawnienia, o której mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, co przekracza granice uznania w przypadku zaistnienia przesłanki do fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego i czyni zawieszenie postępowania sądowego dowolnym; 3) art. 125 § 1 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4, w zw. z art. 166 P.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej postanowienia w zakresie przesłanki zawieszenia postępowania z art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W odpowiedzi na zażalenie Spółka wniosła o oddalenie zażalenia i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Stosowanie do art. 125 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Zgodnie zaś z art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a., Sąd postanowi podjąć postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności: gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania - od dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego to postępowanie; sąd może jednak i przedtem, stosownie do okoliczności, podjąć dalsze postępowanie. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w stosunku do niewykonywania zobowiązania podatkowego polegającego na niepobraniu dywidendy za 2017 r. dokonywana w postępowaniu sądowoadministracyjnym, winna uwzględniać prawomocne stanowisko sądu karnego w zakresie możliwości prowadzenia postępowania karnego skarbowego przy zastosowaniu przy wszczęciu tego postępowania przepisów dotyczących czynu ciągłego. Ocena ta będzie miała kluczowe znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej [pokreślenie NSA]. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Należy więc uznać, że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnej skarbowej. Jak stwierdzono w uchwale, wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnego skarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych, a o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki, a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego. Jeszcze raz należy więc podkreślić, że istotę powołanej także przez Sąd pierwszej instancji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 - co wynika ze sformułowanej w niej tezy - stanowi to, że badanie przesłanek zastosowania przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, następuje w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż mieści się to w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji. Jak wskazał dalej w tej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej, na podstawie analizy okoliczności konkretnej sprawy. Jako że w ww. przepisie, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o czynności procesowej polegającej na wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ocena taka, naturalną koleją rzeczy, powinna uwzględniać przede wszystkim całokształt okoliczności istniejący w momencie tego wszczęcia. Wprawdzie wśród ogólnych kierunkowych kryteriów, podanych przykładowo w tej uchwale, pozwalających na dokonanie oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, znalazła się także, m.in. okoliczność polegająca na braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, niemniej nie jest to okoliczność ani decydująca, ani nawet pierwszorzędna. W uchwale tej podkreślono również, że "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k., czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanego przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze." Pomimo istnienia, w zakresie analizowanym w rzeczonej uchwale, pewnych punktów stycznych pomiędzy postępowaniem podatkowym (i sądowoadministracyjnym) a postępowaniem karnym skarbowym, są to jednak odrębne od siebie postępowania, realizujące odmienne cele i oparte na różnych podstawach i przesłankach, które to postępowania mogą i powinny, co do zasady, toczyć się niezależnie od siebie. "Rozterki" Sądu pierwszej instancji dotyczące kwalifikacji na gruncie postępowania karnego określonego działania jako "czynu ciągłego" nie stanowią dostatecznego uzasadnienia do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest i zależy od prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy karnej skarbowej jest więc nieprawidłowe i podważa istotę, sens i cel wspomnianej już wielokrotnie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również realizację celów postępowania sądowoadministracyjnego. Stanowisko takie nie było też dotychczas prezentowane w orzecznictwie. W istocie rzeczy, pomimo że w tym przypadku Spółka wnosi o oddalenie zażalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, postanowienie Sądu pierwszej instancji o zawieszeniu postępowania nie jest korzystne dla żadnej ze stron sporu, albowiem bez istnienia uzasadnionych prawnie powodów, rozstrzygnięcie tego sporu przesunięte zostało na bliżej nieokreślony, zapewne odległy termin, tj. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Powyższemu nie przeczy również i nie uzasadnia zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego wspomniany przez Sąd pierwszej instancji oraz w piśmie procesowym Spółki (odpowiedzi na zażalenie) z dnia 5 września 2025 r. wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24, albowiem wskazana w tym wyroku okoliczność polegająca na umorzeniu postępowania karnego skarbowego z powodu braku znamion czynu zabronionego nie jest sama w sobie przesądzająca dla uznania, że miało miejsce instrumentalne wszczęcie takiego postępowania i podlega ocenie w świetle całokształtu okoliczności danej sprawy. Nie ma uchwytnego związku z realiami niniejszej sprawy, a w każdym razie Sąd pierwszej instancji, istnienia takiego związku nie wyjaśnił. wskazany przez ten Sąd, jako współkształtujący podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia przepis, tj. art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie w żaden sposób nie uzasadnia także treść powoływanego i omawianego przez Sąd pierwszej instancji art. 11 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły wskazane przez Sąd pierwszej instancji przesłanki uzasadniająca zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]