II FZ 65/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia A sp. z o.o. w K. w przedmiocie prawa pomocy w zakresie częściowym na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 904/13 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 10 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za poszczególne miesiące 2010 roku postanawia: oddalić zażalenie.

1. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r., I SA/Łd 904/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił A sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) przyznania prawa pomocy w zakresie częściowym, obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych, w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 10 czerwca 2013 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za poszczególne miesiące 2010 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 246 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Postanowienie jest dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed Sądem pierwszej instancji: 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Łodzi podał, że w skardze na ww. decyzję Dyrektora IC Spółka wniosła o przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych. W nadesłanym na wezwanie Przewodniczącego Wydziału, wniosku o przyznanie prawa pomocy, złożonym na urzędowym formularzu (PPPr), Skarżąca podała, że jej działalność jest związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi z wyłączeniem prowadzenia działalności w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych, wideo loterii i gry telebingo, która to działalność stanowi monopol Państwa, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, a ponadto pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana. Wysokość jej kapitału zakładowego wynosi 1.000.000 zł. Wartość środków trwałych wg bilansu za ostatni rok wynosi 300.155,92 zł. W ostatnim roku obrotowym osiągnęła zysk w kwocie 713.731,90 zł. Stan jej konta bankowego w Deutsche Bank na koniec miesiąca poprzedzającego złożenie wniosku wyniósł 180.334,29 zł. Wskazała przy tym, że posiada w swoim majątku automaty o niskich wygranych, które ze względu na przewidziane w ustawie o grach hazardowych i realizowane przez organy celne stopniowe eliminowanie z rynku działalności podmiotów urządzających tego rodzaju gry nie przedstawiają obecnie realnej wartości. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca stwierdziła, że nie posiada środków na poniesienie wpisu od skargi. Skarga ta dotyczy jednej z wielu analogicznych decyzji Dyrektorów Izb Celnych na terenie całej Polski. Łączne zatem obciążenie Skarżącej nie ogranicza się do kwoty wpisu w sprawie, ale do sumy wpisów w wielu sprawach przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi w całym kraju. Skarżąca wskazała przy tym, że podobnych postępowań, jak również postępowań w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od gier, prowadzi kilkaset, niektóre z nich zakończyły się już decyzjami ostatecznymi, co wiąże się z koniecznością uiszczenia wpisów stosunkowych, niejednokrotnie o znacznej wysokości. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że nie była w stanie przewidzieć kosztów, jakie będzie ponosiła w związku z koniecznością uiszczenia wpisów od skarg. Wniosek inicjujący postępowaniem przed Naczelnikiem Urzędu Celnego, a później Dyrektorem IC, stał się zasadny i konieczny dopiero w lipcu 2012 r., kiedy to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok przesądzający o technicznym charakterze przepisów ustawy o grach hazardowych. Dopiero to orzeczenie dało asumpt do składania przez Skarżącą wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za poprzedni okres ponad dwóch lat (obecnie trzech) obowiązywania tej ustawy. Z uwagi na fakt, że zawarte w powyższym wniosku oświadczenia okazały się niewystarczające do oceny rzeczywistego stanu majątkowego i możliwości płatniczych Skarżącej, zarządzeniem z dnia 14 sierpnia 2013 r. wezwano Skarżącą do uzupełnienia wniosku o przyznanie prawa pomocy poprzez nadesłanie wyciągów z posiadanych przez nią rachunków i lokat bankowych z okresu ostatnich 3 miesięcy, złożenie odpisu aktualnego bilansu oraz rachunku zysków i strat Spółki, określenie miesięcznej kwoty dochodu osiąganego z tytułu prowadzonej działalności związanej z grami losowymi i zakładami wzajemnymi oraz przedstawienie odpisu (kserokopii) zeznania podatkowego Skarżącej za 2012 r., w terminie 7 dni, pod rygorem odmowy przyznania prawa pomocy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca w drodze pisma z dnia 4 września 2013 r. nadesłała dodatkowe dokumenty objęte zarządzeniem Referendarza sądowego z dnia 14 sierpnia 2013 r. 2.2. Postanowieniem Referendarza sądowego WSA w Łodzi z dnia 17 września 2013 r. odmówiono Spółce przyznania prawa pomocy. 2.3. W dniu 9 października 2013 r. Spółka wniosła sprzeciw od powyższego postanowienia, w którym stwierdziła, że posiadane przez nią zasoby obrotowe tylko pozornie wydają się znaczne. Faktycznie musi je wydawać na bieżąco - regulować zobowiązania względem wynajmujących lokale na punkty gier, wypłacać wygrane, opłacać serwis, obsługę urządzeń oraz płacić podatki. Spółka przy znacznych przychodach ponosi bardzo wysokie koszty prowadzenia działalności. Zysk po opodatkowaniu jest niski i dodatkowo wypłacana jest z niego dywidenda dla wspólników. Ponadto, bilansowa wartość aktywów – wskazywana w ww. postanowieniu – odzwierciedla jedynie wartość księgową, a wartość rynkowa środków trwałych jest znikoma. Na rynku brak potencjalnych nabywców na automaty do gier. Zbycie środków trwałych w celu pozyskania środków na setki postępowań sądowoadminstracyjnych oznaczałoby zakończenie działalności. 3. Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji): Odmawiając przyznania prawa pomocy w zakresie częściowym, obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych, WSA w Łodzi stwierdził, że sytuacja majątkowa i finansowa Spółki wynikająca z przedłożonych dokumentów pozwalała uznać, że nie wykazała ona zasadności złożonego wniosku o przyznanie prawa pomocy. Zestawienie kosztów sądowych (nawet przy uwzględnieniu ilości prowadzonych postępowań) ze stanem majątkowym wykazało, że dysponuje ona środkami na poniesienie pełnych kosztów postępowania. Dokumenty złożone przez Spółkę w szerszej perspektywie czasowej przeczą argumentacji zawartej we wniosku. Spółka nie zaprzestała bowiem prowadzenia działalności gospodarczej, generuje milionowe przychody i na bieżąco reguluje wszystkie wymagalne należności. Co ważne, Spółka nie posiada zadłużenia z tytułu zobowiązań publicznoprawnych i wobec kontrahentów. Nie jest również obciążona kredytami bankowymi oraz pożyczkami. Przeciwko Spółce nie toczy się jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne. Spółka dysponuje znacznymi środkami pieniężnymi zdeponowanymi na rachunkach bankowych. Spółka nie przedstawiła dokumentów, które wskazywałyby, że jej rachunki bankowe zostały w jakikolwiek sposób zablokowane czy zabezpieczone. Oznacza to, że Spółka nie miała przeszkód aby dysponować posiadanymi środkami finansowymi, które mogą być przeznaczone m.in. na koszty zainicjowanych postępowań sądowoadministracyjnych. Konieczność opłacenia kosztów sądowych nie powinno w żaden sposób zachwiać sytuacją majątkową i dochodową Spółki (obecnie wymagane koszty w sprawie to wpis w wysokości 480 zł). Tym samym Spółka nie spełnia ustawowych przesłanek przyznania prawa pomocy w zakresie częściowym. Stan rachunku bankowego należącego do Spółki wynosił w dniu 31 lipca 2013 r. – 54.642,95 zł, zaś koszty są normalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku Spółki są one pokrywane na bieżąco, a nawet generowany był zysk. Sąd przychylił się do poglądu wyrażonego w postanowieniu NSA z dnia 7 lutego 2013 r., I OZ 61/13, że udzielenie prawa pomocy jest formą dofinansowania strony postępowania z budżetu państwa i powinno mieć miejsce tylko w sytuacjach, w których zdobycie przez stronę środków na sfinansowanie udziału w postępowaniu jest rzeczywiście, obiektywnie niemożliwe (Lex nr 1282776). Przyznanie zatem prawa w sprawie stanowiłoby nieusprawiedliwione dofinansowaniem Spółki. 4. Stanowisko Spółki w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 4.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego zażalenie na ww. postanowienie WSA w Łodzi, Spółka (reprezentowana przez prezesa zarządu) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu postępowania, tj.: art. 246 § 2 pkt 2 p.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy ocenie sytuacji majątkowej Skarżącej takich okoliczności jak: (a) wielość prowadzonych w całym kraju postępowań, (b) brak możliwości zbycia aktywów Spółki, czy (c) konieczność zachowania środków na realizację bieżących zobowiązań, co skutkowało bezpodstawną odmową przyznania Spółce prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych. Wskazując na powyższe naruszenie, Spółka wniosła o "zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uwzględnienie wniosku skarżącej Spółki o przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych". 4.2. Uzasadniając swoje zażalenie Spółka podniosła, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił faktu, że działalność Skarżącej ze swej istoty wymaga posiadania - tylko z pozoru znacznych - zasobów obrotowych. W praktyce bowiem Skarżąca musi mieć możliwość regulowania na bieżąco i bez opóźnień zobowiązań względem wynajmujących lokale na punkty gier, wypłacania wygranych graczom, opłacania serwisu i obsługi urządzeń. Spółka musi również na bieżąco uiszczać zryczałtowany podatek od gier niezależnie od tego, czy działalność przynosi pozytywny wynik finansowy. Z tego też względu stan rachunku bankowego Spółki, przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej działalności i jej rozmiarów, nie jest wcale wysoki. Błędem jest wywodzenie wniosków o korzystnej sytuacji Spółki z rozmiarów prowadzonej przez nią działalności. Jakkolwiek przychody wydają się imponujące, to przy znacznych kosztach funkcjonowania na rynku czysty dochód Spółki nie jest wysoki, a dodatkowo pomniejsza go konieczność wypłaty dywidendy dla wspólników. O sytuacji majątkowej Spółki nie świadczy również wartość bilansowa aktywów takich jak środki trwałe czy inwestycje. Wartość bilansowa nie odzwierciedla bowiem ich wartości rzeczywistej, a jedynie wartość księgową, która znacząco odbiega od wartości rzeczywistej inwestycji i wartości rynkowej środków trwałych. Ta rozbieżność jest szczególnie wyraźna przy środkach trwałych, którymi są zwłaszcza urządzenia - automaty o niskich wygranych. Z uwagi na obecną sytuację prawną automaty o niskich wygranych mają realnie wartość rynkową taką, jak materiały wtórne, które można z nich uzyskać po demontażu, albowiem na rynku brak potencjalnych nabywców tych urządzeń w celu ich dalszej eksploatacji zgodnej z przeznaczeniem. Wykorzystanie tych automatów jako automatów o niskich wygranych, zgodnie z ich konstrukcją i specyfiką, nie będzie możliwe najpóźniej z końcem roku 2015 w związku z wygaśnięciem posiadanych zezwoleń. Przedsiębiorcy już prowadzący działalność, posiadają niezbędny sprzęt, natomiast rozpoczęcie legalnej działalności przez nowe podmioty jest niemożliwe w myśl przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.). Ewentualne przerobienie urządzeń do innych celów jest ekonomicznie nieopłacalne, albowiem z punktu widzenia potencjalnych użytkowników korzystniejszy jest zakup nowych urządzeń stworzonych z myślą o określonym rodzaju działalności. Z tego względu zbycie majątku lub jego obciążenie w celu pozyskania środków na setki postępowań sądowoadministracyjnych jest niemożliwe. Ponadto, oznaczałoby brak możliwości dalszego prowadzenia działalności, a co za tym idzie konieczność jej zaprzestania. W ocenie Spółki, WSA w Łodzi powinien także mieć na względzie fakt, że przedmiotowe postępowanie nie stanowi typowego elementu działalności Skarżącej i innych spółek działających na rynku automatów o niskich wygranych, a jedynie próbę ochrony przed niedającą się przewidzieć przed uchwaleniem u.g.h. agresywną polityką państwa względem przedsiębiorców branży hazardowej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw, a rozstrzygnięcie WSA w Łodzi odpowiada prawu, w związku z tym zażalenie podlega oddaleniu. Wbrew twierdzeniom Spółki, które przedstawiła w zażaleniu, należy ocenić jako prawidłową konstatację Sądu pierwszej instancji, że nie wykazała ona, iż jej sytuacja finansowa uzasadnia przyznanie prawa pomocy. 5.2. Stosownie do art. 199 p.p.s.a., strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie. Przyznanie prawa pomocy, jako odstępstwo od tej zasady, będące przerzuceniem kosztów na ogół społeczeństwa, może być zastosowane jedynie w przypadkach wyjątkowych, kiedy strona wykaże w sposób jednoznaczny spełnienie przesłanek określonych w art. 246 p.p.s.a. (por. postanowienia NSA: z dnia 5 grudnia 2013 r., II FZ 1102/13 – dotyczące tożsamej sprawy Spółki; z dnia 13 maja 2010 r., II FZ 185/10; z dnia 19 maja 2010 r., II FZ 156/10; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oceniając zasadność przyznania wnioskodawcy prawa pomocy w zakresie częściowym na podstawie art. 246 § 2 pkt 2 p.p.s.a., obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych, należy odnieść sytuację majątkową wnioskodawcy do wysokości kosztów, które jest on zobowiązany ponieść. Porównanie takie jest konieczne dla oceny możliwości finansowych partycypowania przez stronę w kosztach postępowania sądowoadministracyjnego na zasadzie wyrażonej w art. 199 p.p.s.a. Prawidłowo w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zbadał zatem zasadność przyznania Spółce prawa pomocy w zakresie zwolnienia od obowiązku uiszczenia wpisu od skargi, analizując sytuację majątkową Spółki, zobrazowaną jej oświadczeniami oraz przedłożonymi do akt sprawy dokumentami źródłowymi. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w świetle tak znacznych przychodów, jakie uzyskuje Spółka, a także wartości jej majątku trwałego, niedopuszczalne byłoby przyjęcie, że spełnia ona przesłanki przyznania prawa pomocy. Spółka nie wykazała, że zmaga się z groźbą niewypłacalności - przedłożone oświadczenie świadczy bowiem o prowadzeniu działalności na dużą skalę, z której uzyskiwane są znaczne przychody. Aktywa trwałe Spółki wynosiły na koniec 2012 r. 1.109.908,80 zł (zgodnie z bilansem na dzień 31 grudnia 2012 r.), a aktywa obrotowe 1.096.231,76 zł (wg tego samego bilansu). W świetle tego bilansu środki pieniężne i inne aktywa pieniężne wyniosły 245.661,50 zł, w tym w kasie i na rachunkach bankowych 196.161,50 zł. Wszystkie powyższe wartości wielokrotnie przewyższają wartość wpisu, który w rozpoznawanej sprawie zsumowany z ewentualnym wpisem od skargi kasacyjnej i opłatą kancelaryjną z tytułu wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku wyniósłby 480 zł. Bezzasadny jest podnoszony w zażaleniu przez Spółkę argument o niemożności spieniężenia automatów do gry, bowiem nie stanowią one jedynego majątku Skarżącej. Spółka może dysponować środkami zebranymi na rachunku bankowym. Nie przedstawiła bowiem dokumentów, które wskazywałyby na ewentualne zajęcie prowadzonego rachunku bankowego, uniemożliwiające swobodne korzystanie ze środków na nim zgromadzonych. Na możliwość poniesienia kosztów postępowań sądowych wskazuje ponadto stan kasy i rachunku bankowego Spółki na koniec lipca 2013 r., wynoszący łącznie 54.642,95 zł. W kontekście powyższych ustalonych okoliczności należy uwzględnić, że w przypadku wnioskowania o prawo pomocy osoba prawna nie może powoływać się tylko na to, że aktualnie nie dysponuje środkami na poniesienie kosztów sądowych, ale musi także wykazać, że nie ma ich, mimo iż podjęła wszelkie niezbędne działania, by zdobyć fundusze na pokrycie wydatków (por. postanowienie NSA z dnia 29 marca 2011 r., I OZ 191/11). W rozpoznawanej sprawie trudno przyjąć, uwzględniwszy zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, że Spółka, która dysponuje środkami trwałymi o tak wysokiej wartości, a ponadto dysponuje znacznymi środkami pieniężnymi na rachunku bieżącym, nie jest w stanie partycypować w kosztach zainicjowanego przez siebie postępowania. 5.4. Podkreślenia wymaga, że z treści zażalenia nie wynikają żadne konkretne informacje o aktualnej sytuacji finansowej Spółki, a ponadto w zasadzie nie nawiązano w nim do ww. argumentacji Sądu pierwszej instancji, która stanęła u podstaw oddalenia wniosku. Spółka nie wskazała w ilu postępowaniach sądowoadministracyjnych w skali kraju jest stroną i z jakimi kosztami związane jest zainicjowanie tych postępowań. Zażalenie sprowadza się zatem do polemiki z WSA w Łodzi co do braku możliwości wyzbycia się składników majątku oraz luźnych stwierdzeń o konieczności rozważenia przez Sąd bliżej nieskonkretyzowanych "kosztów funkcjonowania" i "agresywnej polityki państwa" (s. 3 zażalenia). Nie można zaaprobować stanowiska Spółki, że o zasadności przyznania jej prawa pomocy we wnioskowanym zakresie przemawia konieczność ponoszenia przez nią wydatków na bieżące zobowiązania (np. z tytułu najmu lokali) i wypłaty dywidendy wspólnikom. Odmienna ocena naruszyłaby zasadę sprawiedliwości, która jako ogólna zasada ustrojowa i zasada orzekania sądowego wyrażona została w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Uwzględniając tę zasadę, nie można zaakceptować próby ochrony pokaźnego majątku własnego kosztem ogółu społeczeństwa w sytuacji, w której przepis prawa (art. 199 p.p.s.a.) wyraźnie wskazuje podmiot, który powinien ponieść wskazane tam koszty postępowania sądowego. Przepis prawa nie obarczył co do zasady kosztami postępowania sądowoadministracyjnego społeczeństwa, więc działanie w celu uniknięcia obowiązku partycypowania w ww. kosztach dla zabezpieczenia partykularnego interesu gospodarczego godzi w sprawiedliwość społeczną. 5.5. Reasumując należy stwierdzić, że w świetle oświadczenia Spółki we wniosku o przyznanie prawa pomocy oraz dokumentów źródłowych na pełną aprobatę zasługuje ocena stanu faktycznego przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji oraz konkluzja, że Spółka nie wykazała zasadności przyznania jej prawa pomocy we wnioskowanym zakresie. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zażalenie jako niezasadne oddalił na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a.