II FZ 645/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Stefan Babiarz, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia T . SA z siedzibą w W. (poprzednio: P.SA z siedzibą w W.) na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 36/14 w przedmiocie zawieszenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi T. SA z siedzibą w W. (poprzednio: P.SA z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości postanawia: oddalić zażalenie.

1. P.sp. z o. o. (przekształcona z dniem 1 sierpnia 2011 r. w spółkę akcyjną, obecnie działająca pod nazwą: T. S.A., zwana dalej spółką) wykazała w deklaracji za 2005 r. podatek od nieruchomości w kwocie 2.555, 50 zł. Prezydent miasta decyzją z dnia 19 października 2010 r. określił spółce wysokość tego podatku w kwocie 19.240,30 zł, wskazując, że spółka pierwotnie nie uwzględniła wartości kanalizacji światłowodowej. Spółka jeszcze w 2010 r. zapłaciła podatek w wysokości określonej przez prezydenta miasta wraz z odsetkami i jednocześnie wniosła odwołanie. 2. Organ II instancji- Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach- decyzją z dnia 2 lutego 2011 r. uchylił decyzję prezydenta miasta i umorzył postępowanie w sprawie, wskazując, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. wygasło na skutek przedawnienia i nie jest już możliwe orzekanie w tej kwestii. SKO powzięło wiadomość o tym, że spółka przed końcem 2010 r. zapłaciła jednak podatek w wysokości określonej przez prezydenta miasta więc w dniu 18 lipca 2011 r. z urzędu wznowiło postępowanie. 3. W dniu 22 września 2011 r. SKO wydało decyzję, w której uchyliło w całości decyzję SKO z dnia 2 lutego 2011 r. (którą umorzono postępowanie w sprawie) i utrzymało w mocy decyzję prezydenta miasta z dnia 19 października 2010 r., która określiła spółce wysokość zobowiązania w wysokości 19.240,30 zł. SKO wskazało, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności, tj. zapłata przez spółkę podatku w wysokości 19.240,30 zł. Tym samym zobowiązanie spółki wygasło w sposób efektywny na skutek zapłaty podatku przez spółkę w 2010 r., a nie wygasło w sposób nieefektywny na skutek przedawnienia, na którą to okoliczność powołał się organ w dniu 2 lutego 2011 r., umarzając postępowanie. W odwołaniu spółka podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania. SKO orzekając w grudniu 2011 r. jako organ odwoławczy utrzymało decyzję SKO z dnia 22 września 2011 r. Powyższe rozstrzygnięcie spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach. 4. Postanowieniem z dnia 18 marca 2014 r., I SA/Gl 36/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po raz drugi zawiesił postępowanie sądowe, wskazując, że postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r., II FSK 513/13, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pytanie składowi siedmiu sędziów o treści: "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.)? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że odpowiedź na to pytanie będzie istotna dla postępowania ze względu na ocenę dopuszczalności wzruszenia decyzji organu odwoławczego z dnia 2 lutego 2011 r., którą umorzono postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego zarówno w odniesieniu do zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., jak i wymogów określonych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i b) ord. pod. 5. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), podnosząc brak konieczności czekania na wyrok 7 sędziów NSA. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. W zażaleniu spółka wskazała, że postanowienie jej zdaniem jest nieprawidłowe, gdyż między wynikiem postępowania, w którym przestawiono powyższe pytanie a rozpatrywaną sprawą nie zachodzi konieczny związek. Zwróciła uwagę, że w rozpatrywanej sprawie problemem jest dopuszczalność wznowienia postępowania po upływie terminu przedawnienia, gdy nie ma w obrocie decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 ord. pod.- organ odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: (a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, (b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 ord. pod. Artykuł 68 ord. pod. reguluje przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, a art. 70 ord. pod. stanowi o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Tym samym zagadnieniem spornym jest niezastosowanie przez organ art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ord. pod., który zakazuje wznawiania i uchylania decyzji po upływie terminów przedawnienia, a kluczowym problemem- pojęcie "upływ terminu przedawnienia". 7. Orzecznictwo wielokrotnie zajmowało się kwestią upływu terminu przedawnienia. W uzasadnieniach stosunkowo często powołuje się stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, które wskazuje, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty – nie może już wygasnąć po raz drugi na skutek upływu terminu przedawnienia (wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2013 r., I FSK 69/13, z dnia 12 marca 2013 r., I FSK 12/13, z dnia 15 listopada 2012 r., II FSK 632/11). Kwestia ta była również przedmiotem uchwał. W uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, Sąd stwierdził, że: "Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku." Do uchwały z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, zostało zgłoszone zdanie odrębne, z którego wynika, iż: "Uzasadniony jest więc wniosek, że wiążące określenie wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy strona skorzystała z prawa do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji następuje na szczeblu odwoławczym i dopiero wydana przez organ odwoławczy decyzja wymiarowa tworzy sytuację ustalenia prawnego w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji dopiero zapłata podatku określonego w ostatecznej decyzji wymiarowej może być uznana za zapłatę, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. tj. zapłatę powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego". Tym samym w przeciągu 4 lat dostrzeżono problem i pojawił się głos doprecyzowujący, że z uwagi na prawo do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy – dopiero uiszczenie podatku w kwocie wynikającej z decyzji organu odwoławczego stanowi zapłatę podatku, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Uchwała ta została jednak podjęta na tle ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na tle ustawy o podatku dochodowym. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, II FPS 5/09, z dnia 7 grudnia 2009 r., odnosiła się natomiast do zaliczek i stanowiła, że: "odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ord. pod. z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy". Tym samym widać, że na tle problemu rozstrzygniętego w 2004 r. pojawiały się nowe, doprecyzowujące pytania i każda kolejna uchwała rozstrzygała kolejne szczegóły problemu. Teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, stanowiła, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.)". Jednocześnie należy podkreślić za wyrokiem WSA we Wrocławiu, II SA/Wr 591/09 z dnia 22 grudnia 2009 r., że: "Zgodnie z art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej: p.p.s.a.) uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Mimo, że formalnie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w omawianym trybie wiąże tylko w danej sprawie to w orzecznictwie wskazuje się na idący dalej charakter tych uchwał. Podkreśla się, że moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę. Uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana na skutek pytania prawnego zadanego w konkretnej sprawie jest w danej sprawie wiążąca. Oznacza to, że tego typu uchwała ma moc bezpośrednio wiążącą w tej jednej konkretnej sprawie. Sąd jest wówczas bezwzględnie związany poglądem w niej wyrażanym. Odnośnie do innych postępowań, taka uchwała ma moc pośrednio wiążącą. Sąd może nie zgodzić się z wykładnią norm prawnych zawartą w uchwale, ale wówczas musi przedstawić zagadnienie prawne odpowiedniemu poszerzonemu składowi NSA (art. 269 § 1 p.p.s.a. – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2008 r., I OSK 254/07)." Z kolei w postanowieniu z dnia 19 czerwca 2013 r., II FSK 513/13, skład orzekający uznał za konieczne przedstawienie składowi siedmiu sędziów NSA pytania "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.)?" W uzasadnieniu Sąd wskazał, że są problematyczne kwestie, których poprzednia uchwała (I FPS 1/12) nie rozwiązała. Mowa o sytuacji, w której "umorzenie postępowania w sprawie z powodu upływu terminu przedawnienia w toku trwającego postępowania odwoławczego może być dla podatnika niekorzystne, jeżeli zapłata podatku nastąpiła w wyniku złożenia zeznania podatkowego, a podatnik w toku trwającego postępowania podatkowego tę wysokość podatku kwestionuje". Sytuacja taka zaistniała w niniejszej sprawie. Spółka bowiem uiściła przed terminem przedawnienia podatek od nieruchomości w kwocie określonej przez prezydenta miasta wraz z odsetkami (19.240,30 zł + 10.260,60 zł) i wniosła odwołanie. SKO rozpatrując sprawę trzy miesiące później uchyliło decyzję prezydenta miasta i umorzyło sprawę ze względu na upływ terminu przedawnienia. Tym samym odwołanie (dotyczące zasadności opodatkowania budowli kontenerów telekomunikacyjnych i kanalizacji światłowodowej) zostało merytorycznie rozpatrzone przez SKO w dniu 29 grudnia 2011 r., po upływie terminu z art. 70 ord. pod. Drugą kwestią istotną podniesioną przez NSA w uzasadnieniu postanowienia II FSK 513/13, jest wątpliwość związana z tym, że nie wiadomo "co należy rozumieć pod pojęciem >. Sąd zaznaczył, że najprawdopodobniej chodzi o obiektywnie istniejącą kwotę zobowiązania podatkowego, ale nie wolno zapominać, że jej wysokość musi być skonkretyzowana. Tym samym musi istnieć - w momencie zapłaty - podstawa prawna, z której wynika zapłacona kwota tego zobowiązania. To, czy ustalona w deklaracji kwota odpowiada rzeczywistej, "idealnej" kwocie zobowiązania podatkowego, nie ma i nie może mieć znaczenia (B. Brzeziński, glosa do wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2012, nr 4, str. 321). Z powyższego wynika, że na skutek orzekania i stykania się z różnorodnością życia codziennego kolejne składy orzekające mają wątpliwości i uszczegóławiają stany faktyczne, na tle których zapadały uchwały. Dodatkowo komplikują sprawę wątpliwości, czy uchwała, która zapadła na gruncie określonego podatku, może znaleźć zastosowanie do stanu faktycznego w innym podatku. W uzasadnieniu postanowienia II FSK 513/13, skład orzekający zauważył, że pytanie składu orzekającego chronologicznie ostatniej uchwały (I FPS 1/12) dotyczyło orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, tymczasem skład poszerzony orzekł ogólnie w odniesieniu do wszystkich podatków, nie zważając zarówno na treść pytania jak i na specyfikę podatku, którego dotyczyło pytanie prawne. 8. Na stronie 4 uzasadnienia zażalenia spółka wskazała, że w niniejszej sprawie problemem jest dopuszczalność wznowienia postępowania po upływie terminu przedawnienia. Trudno jest jednak badać dopuszczalność wznowienia, kiedy nie wiadomo jak liczyć upływ terminu przedawnienia. – nie wiadomo zatem na jaki moment postępowania badać ową dopuszczalność wznowienia. Istnieje zatem konieczność doprecyzowania jak liczyć bieg terminu przedawnienia na gruncie abstrakcyjnym (por. I FPS 1/12) , a nie konkretnego podatku (por. I FPS 4/07), przy uwzględnieniu tego, czy sprawa była rozpatrywana dwukrotnie (por. I FPS 4/07, zdanie odrębne) i przy zwróceniu uwagi, czy zapłata podatku nastąpiła w wyniku złożenia zeznania podatkowego i podatnik w toku trwającego postępowania podatkowego tę wysokość podatku zakwestionował (por. postanowienie II FSK 513/13). Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że decyzja WSA w Gliwicach o potrzebie oczekiwania na rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przedstawionego powiększonemu składowi NSA była zasadna z uwagi na konieczność ochrony interesu spółki, która tuż przed upływem terminu przedawnienia uiściła kwotę podatku od nieruchomości wraz z odsetkami, określoną przez organ I instancji i jednocześnie wniosła od tej decyzji odwołanie. 9. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a.