II FZ 335/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia P. K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 137/18 w zakresie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych postanawia oddalić zażalenie.

Postanowieniem z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 137/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniosek P. K. (dalej: "skarżący") o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 lipca 2015 r. w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia WSA wskazał, że w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. skarżący zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 lipca 2015 r. ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn. Sąd uznał, że skarżący domagał się wstrzymania wykonania decyzji, która nie była objęta przedmiotem zaskarżenia, ani nie była wydana w postępowaniu prowadzonym w granicach niniejszej sprawy. Sąd podkreślił również, że nawet gdyby przyjąć, że skarżącemu w istocie chodziło o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych) to ten akt nie ma charakteru wykonalnego. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej jako "p.p.s.a."). W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 lipca 2015 r. pozostaje w granicach tej samej sprawy, co decyzja zaskarżona. Tylko wstrzymanie wykonania decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn może zapewnić ochronę skarżącego przed negatywnymi skutkami egzekwowania zaległości podatkowej, a odmowa jej wstrzymania prowadzi do bezprzedmiotowości postępowania wywołanego skargą do sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie. Prawidłowa wykładnia wynikającej z art. 61 § 3 p.p.s.a. normy, że wstrzymanie wykonania w całości lub w części decyzji przez sąd na podstawie tego przepisu dotyczy także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy, wymaga uwzględnienia granic kognicji sądu administracyjnego wymienionych w art. 135 p.p.s.a. Zakłada on, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przywołać również należy art. 134 § 1 p.p.s.a., w myśl którego, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Definicję sprawy sądowadministracyjnej zawiera art. 1 p.p.s.a. Z kolei treść decyzji podatkowej, w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną, wyznacza rzeczywiste granice danej sprawy (por. Wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2008 roku, II FSK 1725/07 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy te mają zastosowanie w postępowaniu z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji na zasadzie wynikającej z art. 166 p.p.s.a. Skoro sąd ma prawo zastosować dopuszczalne ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy, której dotyczy skarga, to analogicznie, normę art. 61 § 3 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że daje ona sądowi podstawę do wstrzymania wykonania wszystkich aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Aby znaleźć z kolei odpowiedź na pytanie, które konkretnie akty mogą w analizowanym wypadku zostać objęte wstrzymaniem wykonania przez sąd, należy ustalić głębokość orzekania sądu administracyjnego. Trzeba przy tym uwzględnić to, czy podejmowane w ramach jednego lub różnych postępowań akty kształtują, zmieniają lub znoszą ten sam stosunek materialnoprawny (por. Z. Kmieciak: Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo 2007, nr 4, s. 35). W praktyce przepis art. 61 § 3 p.p.s.a. daje więc możliwość sądowi do wstrzymania wykonania aktu, którego dotyczy skarga, oraz wszystkich innych aktów dotyczących tego samego stosunku administracyjnoprawnego, co akt, którego dotyczy skarga. Prowadzone rozważania nie pozwalają natomiast uznać za słuszny poglądu skarżącego, który dopuszcza, by sąd rozpoznając skargę na decyzję odmawiającą rozłożenia na raty zaległości w podatku od spadków i darowizn, mógł na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., wstrzymać także wykonanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W takim przypadku nie zachodzi tożsamość spornego stosunku administracyjnoprawnego wynikającego z zaskarżonej decyzji odmawiającej rozłożenia zaległości na raty oraz stosunku administracyjnoprawnego wynikającego z decyzji ustalającej wymiar podatku od spadków i darowizn. Akty te nie kształtują, nie zmieniają ani nie znoszą tego samego stosunku administracyjnoprawnego. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wnioskiem o wstrzymanie wykonania skarżący próbował objąć akt administracyjny, który znajduje się poza granicami niniejszej sprawy, rozumianej w sensie materialnym. Wszczęta skargą strony do WSA w Warszawie sprawa sądowoadminsitracyjna dotyczy w zakresie przedmiotowym odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych, a nie podatku od spadków i darowizn ustalonego skarżącemu decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 lipca 2015 r., której to wstrzymania domaga się skarżący. Reasumując, należy stwierdzić, że w świetle art. 61 § 3 p.p.s.a. wstrzymane może być wykonanie tylko takich aktów administracyjnych, które zostały wydane w granicach danej sprawy, rozumianej w kontekście art. 134 § 1 p.p.s.a. jako sprawa w znaczeniu materialnym. Tym samym w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczącym ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, nie jest możliwe wnioskowanie o wstrzymanie wykonania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn skarżącemu, bowiem nie zachodzi tożsamość przedmiotowa tych dwóch postępowań, a tym samym są to dwie różne sprawy w znaczeniu materialnym. Odnosząc się na zakończenie do zawartego w zażaleniu wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego, stwierdzić należy, że nie może on być uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a., które regulują kwestie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie mają zastosowania do postępowania toczącego się na skutek wniesienia zażalenia na postanowienie sądu pierwszej instancji. (por. także uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I OPS 4/07, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.