II FZ 176/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia G.[...] z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 323/21 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi G. [...] z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. postanawia: oddalić zażalenie.

Postanowieniem z dnia 21 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 323/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę G. [...] z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej jako "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 listopada 2020 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu Sąd uznał, że pełnomocnik skarżącej nieprawidłowo wykonał wezwania Sądu i nie uzupełnił braków formalnych skargi. W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") skargę odrzucił. Pełnomocnik skarżącej wniósł zażalenie i na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a. skarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 49 § 1 oraz 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe (nieuzasadnione) zastosowanie tych przepisów skutkujące w pierwszej kolejności bezpodstawnym wezwaniem strony do uzupełnienia rzekomych braków formalnych złożonej skargi, a następnie jej odrzuceniem przez Sąd, wobec błędnego uznania w toku wstępnej weryfikacji poprawności/kompletności skargi, że wystąpiły w niej braki formalne dotyczące jakoby niewykazania/należytego wykazania umocowania pełnomocnika do reprezentacji strony przed WSA, podczas gdy strona załączyła do skargi stosowne pełnomocnictwo procesowe z 16 września 2019 r. wraz z dodatkową dokumentacją urzędową, a powodem wezwania do uzupełnienia skargi i jej odrzucenia nie był - jak wynika z uzasadnienia postanowienia - brak przedłożenia pełnomocnictwa, lecz wyłącznie arbitralne uznanie przez WSA za niewystarczające dołączonych do pełnomocnictwa dokumentów dodatkowych, potwierdzających umocowanie osoby podpisanej na pełnomocnictwie, której uprawnienie do udzielenia na rzecz pełnomocnika upoważnienia do występowania w imieniu skarżącej przed polskimi organami podatkowymi i sądami administracyjnymi zostało wykazane w sposób należyty, z uwzględnieniem specyfiki sytuacji polegającej na tym, że skarżąca: (i) jest podmiotem zagranicznym, (ii) funkcjonuje w istotnie odmiennej kulturze prawnej, w związku z czym (iii) nie było i nie jest możliwe wykazanie umocowania pełnomocnika w sposób powszechnie przyjęty/przy pomocy dokumentów stosowanych w Polsce czy w Europie (jednocześnie, w skierowanym do strony wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych skargi, Sąd nie wskazał dokumentów, które należy uzupełnić w celu spełnienia wymogu potwierdzenia zasad reprezentacji strony); w rezultacie, jako że przedmiotem skargi był spor pomiędzy stroną i organami podatkowymi obu instancji w zakresie oceny prawnej tychże dokumentów potwierdzających zasady reprezentacji strony, wzywanie do uzupełnienia braków formalnych skargi w tym zakresie, a następnie odrzucenie skargi przed Sąd nosiło znamiona nadużycia ww. regulacji p.p.s.a. oraz skutkowało jednocześnie odmową dokonania merytorycznej oceny działań podjętych przez organy podatkowe wobec skarżącej z punktu widzenia ich zgodności z prawem w ramach sądowej kontroli tych działań. oraz będące tego konsekwencją naruszenie - art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021, poz. 137; dalej zwana: "p.u.s.a") w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie przysługującego skarżącej i zagwarantowanego konstytucyjnie prawa do sądu, przez co WSA zniweczył również funkcją kontrolną, jaką sądy administracyjne obowiązane są sprawować nad działalnością organów administracji publicznej; w rezultacie nieuzasadnionego uchylenia się od merytorycznego rozpoznania skargi oraz żądając jej uzupełnienia w zakresie przedmiotowo tożsamym z przedstawioną Sądowi w tej skardze istotą sporu zawisłego pomiędzy stroną a organami podatkowymi, Sąd niewątpliwie (i) pozbawił skarżącą prawa dostępu do sądu i poddania sądowej kontroli/ocenie podjętych wobec niej działań organów podatkowych obu instancji, a tym samym (ii) zamknął skarżącej drogę do uzyskania merytorycznego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia sądowego (wyroku) w przedmiotowej sprawie; w konsekwencji, WSA uchylił się od wykonania obowiązków nałożonych nań w ww. przepisach, a tym samym zaaprobował i powielił stanowisko organów podatkowych w sprawie, które od początku dążyły do faktycznego unicestwiania prawa strony do odzyskania należnej jej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez sztuczne zasłanianie się rzekomymi przeszkodami proceduralnymi (formalnoprawnymi), jakoby uniemożliwiającymi rozpatrzenie złożonego przez nią wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości skarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie jest niezasadne. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 46 § 3 p.p.s.a. do pisma należy dołączyć pełnomocnictwo lub jego wierzytelny odpis, jeżeli pismo wnosi pełnomocnik, który w danej sprawie nie złożył jeszcze tych dokumentów przed sądem, do którego kierowane jest pismo. Dlatego nawet gdyby dokumenty, o przedłożenie których Sąd wzywał skarżącą znajdowałyby się już w aktach administracyjnych sprawy, co jak wskazuje skarżąca miało miejsce, okoliczność ta nie miałaby dla rozpoznawanej sprawy żadnego znaczenia. W myśl art. 28 § 1 p.p.s.a. osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mające zdolność sądową dokonują czynności w postępowaniu przez organy albo osoby uprawnione do działania w ich imieniu. Stosownie do art. 29 p.p.s.a. organ osoby prawnej ma obowiązek wykazania swojego umocowania dokumentem przy pierwszej czynności w postępowaniu, a w myśl art. 34 p.p.s.a. strony i ich organy lub przedstawiciele ustawowi mogą działać przed sądem osobiście lub przez pełnomocników. Skarżąca ustanowiła pełnomocnika, który, zgodnie z art. 37 § 1 p.p.s.a., przy pierwszej czynności procesowej, zobowiązany był dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Nie ulega wątpliwości, że do akt sprawy został złożony poświadczony za zgodność z oryginałem dokument pełnomocnictwa (k. 8 akt sądowych), czyli upoważnienie do działania podpisane przez M. S. A. H. Jednakże w przypadku złożenia skargi przez pełnomocnika działającego w imieniu osoby prawnej, pełnomocnik jest obowiązany oprócz pełnomocnictwa dołączyć dokument wykazujący umocowanie osób upoważnionych do działania w imieniu tej osoby prawnej. Wynika to z art. 29 p.p.s.a., zgodnie z którym przedstawiciel ustawowy lub organ albo osoby, o których mowa w art. 28, mają obowiązek wykazać swoje umocowanie dokumentem przy pierwszej czynności w postępowaniu. Dokumentem tym jest zwykle w przypadku podmiotów posiadających siedzibę w Polsce odpis z Krajowego Rejestru Sądowego skarżącego podmiotu, niemniej jednak ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w art. 37 § 1 ani w żadnym innym przepisie nie wprowadza wymogu, aby dokumentem wykazującym umocowanie pełnomocnika musiał być wyłącznie KRS. Chodzi o taki dokument, z którego ma wynikać, że pełnomocnik jest uprawniony do działania za mocodawcę, natomiast mocodawca będąc osobą prawną mógł - za pośrednictwem ściśle określonych osób - udzielić umocowania, a nie o dokument mający konkretną formę prawną. Jest to szczególnie istotne, gdy skarżącym jest podmiot zagraniczny, od którego sąd administracyjny powinien oczywiście także wymagać przedłożenia stosownego dokumentu potwierdzającego jego status prawny. Niezałączenie do skargi dokumentu pełnomocnictwa lub załączenie niepełnego pełnomocnictwa jest - jak już wyżej wskazano - brakiem formalnym skargi, który podlega uzupełnieniu na wezwanie sądu. Analogicznie, brakiem formalnym skargi jest niezałączenie do niej dokumentu wykazującego zdolność sądową skarżącej jako osoby prawnej. Bezsprzecznie w realiach sprawy właściwe wezwanie do pełnomocnika strony skarżącej wystosował WSA i nie ulega wątpliwości, że nie zostało ono wykonane w zakreślonym terminie 7 dni. Skarga musiała więc zostać odrzucona na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd odrzuca skargę, gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi. Postanowienie objęte zażaleniem jest zatem zgodne z prawem. Pan A.S.do skargi składanej w imieniu G.[...] z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich dołączył uwierzytelniony odpis dokumentu pełnomocnictwa z dnia 16 września 2019 r., w którym Pan M. S. A. H. "działając w imieniu i na rzecz G. [...] (zwanego dalej: Spółką) (...) niniejszym udzielamy [m.in.j (...) Panu A. S., licencjonowanemu doradcy podatkowemu nr [...], nr dowodu osobistego (...) do samodzielnego działania, jako nasi pełnomocnicy w zakresie reprezentacji Spółki przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym także do sporządzania i składania wniosków, odwołań, skarg i skarg kasacyjnych oraz wszelkich innych niezbędnych pism, w postępowaniach dotyczących stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek i/lub dywidend, a także do gromadzenia wszelkich dokumentów ora deklaracji podatkowych niezbędnych w toku tych postępowań". Wynika z tego wykazanie faktu udzielenia pełnomocnictwa wnoszącemu niniejszą skargę doradcy podatkowemu A. S. przez M. S. A. H. (gdzie prawdziwość podpisu – bez odpowiedzialności za treść dokumentu-pełnomocnictwa - potwierdziło Ministerstwo Sprawiedliwości oraz Ministerstwo Spraw Zagranicznych). Nie wynikało natomiast umocowanie M. S. A. H. do udzielenia takiego pełnomocnictwa, gdyż zarówno Ministerstwo Sprawiedliwości jak i Ministerstwo Spraw Zagranicznych i Współpracy Międzynarodowej Zjednoczonych Emiratów Arabskich potwierdziły jedynie prawdziwość podpisu i pieczęci skarżącej na dokumencie, lecz bez odpowiedzialności za treść dokumentu, czyli pełnomocnictwa. Wobec tego zasadnie Sąd pierwszej instancji pismem z dnia 11 czerwca 2021 r. wezwał pełnomocnika do usunięcia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, braku formalnego skargi poprzez "złożenie dokumentu wraz z jego tłumaczeniem na język polski, z którego wynikałoby upoważnienie osoby, która udzieliła pełnomocnictwa do reprezentacji skarżącej w dacie jego udzielenia" (k. 31 akt sądowych) - pod rygorem odrzucenia skargi. W wyznaczonym terminie 7 dni, Pan A.S., oprócz dołączonego uprzednio do skargi odpisu pełnomocnictwa i tłumaczenia przysięgłego z języka arabskiego (k. 34-36), złożył szereg uwierzytelnionych przez siebie dokumentów - w wersji angielskiej i arabskiej (k. 37-42v.) oraz w wersji polskiej (wynikającej z tłumaczeń przysięgłych - k. 43-52v.). Sąd pierwszej instancji ocenił, że ze złożonych dokumentów, nie wynika, ażeby Pan M. S. A. H. był upoważniony do działania w imieniu skarżącej w zakresie umożliwiającym udzielenie pełnomocnictwa do występowania przed sądem administracyjnym. I tak z dokumentu zat. "Zaktualizowana lista upoważnionych sygnatariuszy dla dostawców usług finansowych" z dn. 28 kwietnia 2015 r. (k. 45 akt sądowych, tłumaczenie i k. 37 akt sądowych, poświadczony za zgodność z oryginałem odpis) wynika, że "(...) niniejsze pismo zawiera poprawną listą upoważnionych sygnatariuszy Urzędu na potrzeby odbiorcy. Upoważnienia i stosowne funkcje sygnatariuszy przedstawiono poniżej. Nazwiska, stanowiska oraz wzory podpisów upoważnionych sygnatariuszy określone są w załączonych odpisach Aneksu do Uchwały Naczelnika, Uchwały Komitetu Wykonawczego oraz Załącznika. Załącznik określa upoważnienia udzielone przez Dyrektora Wykonawczego ds. Inwestycji. Załącza się odpisy stosownych stron paszportów sygnatariuszy w charakterze dowodu tożsamości". W dalszej części tego dokumentu (k. 45v akt i k. 37 akt sądowych) wskazano sygnatariuszy i ich funkcje w odniesieniu do: 1. upoważnienia do "wyznaczania poniższych podmiotów, a także otwierania i zamykania rachunków u kierowników ds. majątku oraz inwestycji, banków inwestycyjnych, powierników, brokerów i innych instytucji finansowych prowadzących działalność na terenie Zjednoczonych Emiratów Arabskich lub poza nim ("Instytucje Finansowe")" 2. upoważnienia do "składania podpisów na kontraktach i umowach z Instytucjami Finansowymi lub ich dotyczących" 3. upoważnienia do "nabywania, sprzedawania, likwidowania (oraz korzystania lub wykonywania powiązanych praw) inwestycji, środków lub funduszy stanowiących część funduszy Urzędu, a także wydawanie Instytucjom Finansowym poleceń w powyższych sprawach" 4. w odniesieniu do rachunku prowadzonych w imieniu Urzędu w bankach i innych instytucjach finansowych ("Banki"), upoważnienie do wydawania Bankom poleceń w sprawie transferów, depozytów i zarządzania funduszami i środkami Urzędu 5. upoważnienia do przedkładania Instytucjom Finansowym i Bankom powiadomień w sprawie Listy Upoważnionych Sygnatariuszy. Nie ulega wątpliwości, że treść tego dokumentu wskazuje, że jest on kierowany do "dostawców usług finansowych" (ang. Financial Services Providers), jednocześnie stosowne upoważnienia dotyczą relacji z instytucjami finansowymi oraz bankami. Z dokumentu tego nie wynika natomiast, że wskazani w nim sygnatariusze (sprawujący określone funkcje) są upoważnieni do występowania przed sądami oraz do udzielania pełnomocnictw w tym zakresie. W odniesieniu do Uchwały Przewodniczącego Rady Dyrektorów nr 3 w sprawie warunków odniesienia, uprawnień i upoważnień Dyrektora Wykonawczego ds. Inwestycji w Generalnym urzędzie Emerytur i Opieki Społecznej z dn. 21 października 2012 r. (k. 46, k. 46v i k. 47 oraz k. 37v., k. 38 i k. 38v. akt sądowych) - gdzie został załączony wyciąg z tego dokumentu obejmujący art. 1, 7-10, w art. 1 wskazano, że "Poniższe terminy i wyrażenia stosowane w niniejszej Uchwale Rady mają znaczenie przypisane im poniżej, chyba że kontekst stanowi inaczej (...) Urząd: Generalny Urząd Emerytur i Opieki Społecznej, (...) Dyrektor Wykonawczy: Dyrektor Wykonawczy Urzędu ds. Inwestycyjnych". Zgodnie z art. 7 tej uchwały "Sygnatariusze wymienieni poniżej mają prawo podejmować wszelkie środki lub czynności wymagane na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich lub w innej jurysdykcji w związku z realizacją uprawnień przeniesionych na rzecz pracowników Departamentu ds. Inwestycji oraz wszelkich kontraktów i umów sporządzanych na podstawie niniejszej uchwały Rady, w tym m.in. sporządzanie wyciągów i innych powiązanych dokumentów, a także uzyskiwanie ich poświadczenia notarialnego. 1. uprawnienia Dyrektora Wykonawczego: w wyłącznej dyspozycji dowolnego sygnatariusza kategorii B w Załączniku lub Radcy Prawnego Urzędu ds. Inwestycji 2. kontrakty i umowy w wyłącznej dyspozycji Dyrektora Wykonawczego, dowolnego sygnatariusza kategorii B w Załączniku lub Radcy Prawnego Urzędu ds. Inwestycji 3. uprawnienia przeniesione przez Dyrektora Wykonawczego na rzecz pracowników Departamentu ds. Inwestycji w wyłącznej dyspozycji Dyrektora Wykonawczego". Pozostałe art. 8-10 są nieistotne dla sprawy. Zgodnie z Załącznikiem do ww. dokumentu (k. 47 ik. 39 akt sądowych) Pan M. S. K. B. A. H. należy do Kategorii A: Dyrektor Wykonawczy ds. Inwestycji. W Kategorii B: Członkowie Komitetu Inwestycyjnego zostały wymienione trzy inne osoby. Wprawdzie jak wskazuje tytuł rzeczonej uchwały dotyczy ona "(...) uprawnień i upoważnień Dyrektora Wykonawczego ds. Inwestycji w Generalnym Urzędzie Dyrektora Wykonawczego, uprawnień przez niego Emerytur i Opieki Społecznej" [ang. "(...) P. [...]"], gdzie zgodnie z załącznikiem Pan M. S. K. B. A. H. (a więc osoba, która udzieliła Panu A.S. pełnomocnictwa) jest Dyrektorem Wykonawczym ds. Inwestycji (ang. Executive Director of lnvestments), jednak z załączonego przez Pana A. S. wyciągu z tej uchwały (obejmującego art. 1, 7-10) nie wynika, jaki jest zakres uprawnień Dyrektora Wykonawczego ds. Inwestycji (tj. w tym przypadku Pana M. S. K. B. A. H.). Art. 7 tej uchwały stanowi o wykonywaniu uprawnień Dyrektora Wykonawczego, przez którego rozumie się zgodnie z definicją zawartą w art. 1 Dyrektora Wykonawczego Urzędu ds. Inwestycyjnych (ang. The Executive Director of lnvestment Authority), a nie wykonywaniu uprawnień przez Dyrektora Wykonawczego ds. Inwestycji (ang. (the) Executive Director of lnvestments) i w tymże artykule określa jakie uprawnienia Dyrektora Wykonawczego Urzędu ds. Inwestycyjnych przysługują poszczególnym osobom w nim wymienionym, wśród których brak jest Dyrektora Wykonawczego ds. Inwestycji. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji zakładając, że we wskazanej uchwale nieprecyzyjnie posłużono się dwoma odmiennymi terminami, tj. Dyrektor Wykonawczy ds. Inwestycji [w Generalnym Urzędzie Emerytur i Opieki Społecznej] (ang. Executive Director of lnvestments [of the General Pension and Social Security Authority) oraz Dyrektor Wykonawczy Urzędu ds. Inwestycyjnych (ang. Executive Director of lnvestment Authority) dla określenia jednego i tego samego stanowiska (które zajmuje Pan M.S. K. B. A. H.) to i tak ze wskazanego art. 7 nie wynika, ażeby był on uprawniony do reprezentowania skarżącej przed sądami (i udzielania w tym zakresie stosownych pełnomocnictw). We wskazanym przepisie art. 7 mowa o wszelkich kontraktach i umowach sporządzanych na podstawie niniejszej uchwały Rady, w tym m.in. sporządzaniu wyciągów i innych powiązanych dokumentów, a także uzyskiwanie ich poświadczenia notarialnego, a także delegowaniu uprawnień na pracowników Departamentu ds. Inwestycji. W odniesieniu do uchwały Komitetu Wykonawczego nr [...] z 2014 r. (k. 48 i 48v oraz k. 39v akt sądowych) wskazać należy, że uchwała ta oprócz preambuły oraz art. 2 dotyczącego wejścia jej w życie z dniem jej podjęcia (tj. 24 czerwca 2014r.) zawiera jedynie art. 1, zgodnie z którym "Treść paragrafu (6) art. (2) Uchwały Przewodniczącego Rady Dyrektorów nr (3) z 2012 r. zmienia się w następujący sposób: "Delegacja na piśmie na rzecz Pracowników Urzędu pewnych posiadanych przez niego uprawnień* [uwaga tłumacza - wyrażenie w tekście źródłowym niejasne]". Załączony wyciąg z Uchwały Przewodniczącego Rady Dyrektorów nr (3) z 2012 r. zawiera jedynie art. 1, art. 7-10, nie zawiera natomiast art. 2, stąd wskazana zmiana w tej uchwale jest niezrozumiała (niezależnie od tego, że sam tłumacz w uwadze wskazuje, że wyrażenie jest niejasne). Na uprawnienie Pana M. S. K. B. A. H. do reprezentowania skarżącej przed sądami (i udzielania w tym zakresie stosownych pełnomocnictw) nie wskazuje także pismo z dn. 3 czerwca 2013 r. dotyczące tego, gdzie mieści się siedziba Generalnego Urzędu Emerytur i Opieki Społecznej (k. 50-50v i k. 42 akt sądowych). Podobnie lista członków Rady Dyrektorów Generalnego Urzędu Emerytur i Opieki Społecznej z dn. 8 kwietnia 2014 r. (k. 51-51v i k. 42v. akt sądowych), wśród których nie został wymieniony Pan M.S. K. B. A. H., nie świadczy o zakresie upoważnień tego ostatniego. O zakresie upoważnień Pana M. S. K. B. A. H. nie świadczy, co oczywiste paszport (k. 43-43v i k. 40 akt sądowych), jak również paszporty trzech innych osób (k. 52- 52v; k. 49-49v; k. 44-44v i k. 40v, 41,41 v). Biorąc pod uwagę powyższe dokumenty trudno uznać, że jak twierdzi pełnomocnik w zażaleniu, Sąd arbitralnie uznał za niewystarczające dołączone do pełnomocnictwa dokumenty dodatkowe, potwierdzające umocowanie osoby podpisanej na pełnomocnictwie, której uprawnienie do udzielenia na rzecz pełnomocnika upoważnienia do występowania w imieniu skarżącej przed polskimi organami podatkowymi i sądami administracyjnymi zostało wykazane w sposób należyty, z uwzględnieniem specyfiki sytuacji polegającej na tym, że skarżąca. Prawidłowo zauważono w postanowieniu NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I GZ 202/17 (publ. CBOSA), że jak wynika z piśmiennictwa oraz utrwalonego już stanowiska judykatury sądów administracyjnych pojęcie pełnomocnictwa należy rozumieć całościowo, jako komplet dokumentów niezbędnych do wykazania umocowania pełnomocnika do działania za mocodawcę (por. np. postanowienie NSA z dnia 20 maja 2009 r. o sygn. akt I GSK 608/08, publ. CBOSA). W przypadku złożenia skargi przez pełnomocnika działającego w imieniu osoby prawnej, pełnomocnik jest obowiązany oprócz pełnomocnictwa dołączyć dokument wykazujący umocowanie osób upoważnionych do działania w imieniu tej osoby prawnej. Jak wskazano ani w art. 37 § 1 p.p.s.a. ani w żadnym innym przepisie nie wprowadza wymogu, aby dokumentem wykazującym umocowanie pełnomocnika musiał być wyłącznie KRS. Chodzi jednak o taki dokument, z którego ma wynikać, że pełnomocnik jest uprawniony do działania za mocodawcę, natomiast mocodawca będący osobą prawną mógł - za pośrednictwem ściśle określonych osób - udzielić umocowania, a nie o dokument mający konkretną formę prawną. Pełnomocnik stawiając zarzut arbitralnej oceny przez Sąd pierwszej instancji załączonych dokumentów stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie podjął się sprecyzowania rodzaju dokumentów, które - w jego mniemaniu - można by uznać za wystarczające dla potwierdzenia zasad reprezentacji strony i związanego z tym skutecznego uzupełnienia stwierdzonych przezeń braków skargi. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że podmiotem wnoszącym skargę był podmiot zagraniczny. Nie ulega wątpliwości, że regulacje polskiego systemu prawnego są odmienne od uregulowań systemów innych państw. Jednak ustawa p.p.s.a. nie wymaga aby dokumentem wykazującym umocowanie był wyłącznie KRS. Biorąc pod uwagę specyfikę regulacji prawnych różnych państw należy brać pod uwagę takie dokumenty, które umożliwią weryfikację umocowania do działania w imieniu danego podmiotu. Przedstawione przez pełnomocnika dokumenty nie mogły być przez Sąd pierwszej instancji uznane za wykazujące umocowanie do działa skarżącej. Nie wynika to z ich treści, która odnosi się do działania przed instytucjami finansowymi. Sąd taką instytucją nie jest. Pełnomocnik mógł także przedstawić ewentualnie wyciąg z przepisów obowiązujących w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, z którego wynikałoby, że przedstawiony zakres umocowania jest prawidłowy czy też, że w ten czy w inny sposób dokumentuje się uprawnienie do działania w imieniu tego podmiotu. Co do ograniczenia prawa do sądu to podkreślić należy, że prawo to nie jest nieograniczone. W wyroku z 10 maja 2000 r., sygn. akt K 21/99 (publ. OTK 2000/4/109), Trybunał Konstytucyjny wskazał pewne ograniczenia prawa do sądu, które nie jest prawem absolutnym i bezwzględnym. Już sam kształt postępowania przed sądem stwarza pewne ograniczenia. Do ograniczeń tych można zaliczyć m.in.: terminy procesowe i materialne, opłaty, zasady inicjowania postępowania, rygory postępowania dowodowego. Są one niezbędne ze względu na pozostałe wartości państwa prawnego, jak np. zaufanie do prawa czy bezpieczeństwo prawne. Te ograniczenia formalne postępowania zakreślają wyraźne granice realizacji prawa do sądu. Ogół zasad postępowania stanowi pewien model. Jest on istotny przy badaniu, czy w danej sprawie prawo do sądu nie jest nadmiernie ograniczane. Uzasadnieniem wprowadzania ograniczeń wspomnianego prawa są nie tylko wymogi formalne procedury, lecz także zbiór przesłanek zawartych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. (patrz K. Gieroń, Uniwersytet Wrocławski, Prawo do sądu w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwie sądowym, s. 557). Nie można wiązać ograniczenia prawa do sądu z obowiązkiem wypełnienia przez stronę czy też jej pełnomocnika obowiązków nałożonych przez sąd zgodnie z obowiązującą procedurą. Nie stanowi to pozbawieniu strony prawa do sądu. Odnośnie zaś do zarzutu braku precyzyjnego oznaczenia sposobów uzupełnienia braków formalnych skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny to przypomnieć należy, że ustawa p.p.s.a. nie zawiera enumeratywnego wyliczenia dokumentów wskazujących na umocowanie osób upoważnionych do działania w imieniu tej osoby prawnej a po drugie w przypadku podmiotów zagranicznych wskazanie takich dokumentów przez Sąd byłoby utrudnione, gdyż Sąd nie ma i nie musi mieć wiedzy o zagranicznych systemach prawnych i regulacji w nich obowiązujących. To jednak nie pozbawia sądu administracyjnego prawa i konieczności oceny dokumentów warunkujących skuteczne wszczęcie postepowania sądowoadministracyjnego. Odnosząc się do wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego, stwierdzić należy, że nie może on być uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż art. 203 i 204 p.p.s.a., które regulują kwestie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie mają zastosowania do postępowania toczącego się na skutek wniesienia zażalenia na rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.