II FZ 15/25

Dnia 13 maja 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia K. K. na postanowienie zawarte w punkcie drugim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 491/24 w przedmiocie orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia 31 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. postanawia: oddalić zażalenie.

Wyrokiem z 19 grudnia 2024 r., I SA/Po 491/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę K. K. i uchylił zaskarżoną decyzję. W punkcie drugim sentencji sąd pierwszej instancji zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 20 035 zł. Wartość przedmiotu sporu była sporna między stronami, WSA wezwał o uiszczenie wpisu od skargi w wysokości 55 140 zł, przyjmując za Skarżącą, że wps wynosi 5 513 936 zł. W sentencji sąd uchylając decyzję postanowił o zwrocie od organu na rzecz Skarżącej tylko kwoty w 1/4 wysokości, tj. 20 035 zł. Z uzasadnienia wyroku wynika (str. 24), że sąd uznał skargę za częściowo zasadną, ale rozważając sporne zagadnienie sąd w przeważającej części przyznał rację organom. Zdaniem sądu organy obu instancji zgromadziły w sprawie wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na jej rozstrzygnięcie (str. 30 uzasadnienia). Sąd uznał jednak, że ze względu na wprowadzenie przez ustawodawcę od 1 stycznia 2016 r. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej: O.p.) - istotne wątpliwości budzi sposób oceny zgromadzonych dowodów (str. 31). Sąd dostrzegł brak konsekwencji organów, które w sprawie Skarżącej za 2015 r. (nie obowiązywał art. 2a O.p.) wątpliwości co do stanu faktycznego uwzględniły na korzyść Skarżącej, czego nie uczyniły w postępowaniu za 2016 r. i 2017 r., twierdząc, że zabrania im tego wprowadzony art. 2a O.p. obowiązujący od stycznia 2016 r. Według sądu orzekającego w 2024 r. wprowadzenie do porządku prawnego art. 2a O.p. z początkiem 2016 r. nie zabrania organom wątpliwości co do stanu faktycznego przyjąć na korzyść Skarżącej. Sąd wskazał, że w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że mimo obowiązywania art. 2a O.p. wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego - w przypadku niedających się usunąć wątpliwości do określonych elementów stanu faktycznego - powinny być interpretowane na korzyść strony. Zatem wprowadzenie do porządku prawnego art. 2a O.p. nie ogranicza organów w tej sprawie przy uwzględnieniu wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Skarżącej, tak jak uczynił do organ co do części transakcji, ocenianych w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2015 r. Zdaniem sądu jeżeli tego rodzaju wątpliwości jak co do roku 2015 r. pojawiły się w postępowaniu dotyczącym 2016 r. i 2017 r., to organ także powinien je rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej, co znajduje uzasadnienie w art. 121 § 1 O.p. i to mimo tego, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie był tożsamy z materiałem zgromadzonym w 2015 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji uwzględnienie zasady rozstrzygania wątpliwości co do okoliczności stanu faktycznego na korzyść podatnika wymagać będzie w tej sprawie ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dotyczącego transakcji nabycia katalizatorów przez spółkę ze wskazanymi przez nią osobami fizycznymi. Sąd orzekając o zwrocie kosztów uznał, że na podstawie art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.- dalej: P.p.s.a.) zachodzi uzasadniony przypadek bowiem skarga okazała się zasadna jedynie w części – dlatego zasądził 1/4 kwoty. Pełnomocnik Skarżącej otrzymał wyrok z uzasadnieniem 27 stycznia 2025 r. (k. 305). 31 stycznia 2025 r. (w terminie) wniósł zażalenie na postanowienie zawarte w wyroku, a dotyczące kosztów, zarzucając mu naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) w zw. z art. 206 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek nakazujący odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części, chociaż decyzja została uchylona w całości, a sąd ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że skarga okazała się zasadna w części; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) w zw. z art. 200 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz Skarżącej w części, podczas gdy zaskarżona decyzja została uchylona w całości. Powinna zostać zastosowana zasada odpowiedzialności za wynik sprawy, poza tym stopień zawiłości sprawy i nakład pracy pełnomocnika uzasadnia zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w całości. W zażaleniu wniesiono o uchylenie zawartego w wyroku postanowienia o kosztach, poprzez zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kwoty 80 140 zł, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw. Po pierwsze – sąd może (nie musi) zastosować miarkowanie kosztów. Wynika to z art. 206 P.p.s.a. Należy przywołać postanowienie NSA, II GZ 962/16, w którym Sąd podniósł, że ustalenie, czy w sprawie zachodzi uzasadniony przypadek, zależy od swobodnej oceny sądu. Stosując art. 206 P.p.s.a. sąd działa w sposób uznaniowy. W postanowieniu II FZ 8/11 z 21 lutego 2011 r. NSA wskazał, że przez wprowadzenie art. 206 P.p.s.a. intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w przypadku uwzględnienia jej skargi. Jak podniósł NSA w postanowieniu II OZ 409/15 z 12 maja 2015 r.: Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę. Pozostawienie sądowi możliwości miarkowania kosztów postępowania nie oznacza zwolnienia z obowiązku przedstawienia zainteresowanym stronom postępowania motywów swojej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z lektury uzasadnienia sądu pierwszej instancji wynika wyraźnie uzasadnienie miarkowania zwrotu kosztów. Sąd wyjaśnił, że jego wątpliwości dotyczą sposobu oceny kompletnie zebranego przez organy materiału dowodowego, ale ocena ta była taka, a nie inna z powodu wprowadzenia przez ustawodawcę art. 2a O.p., a nie z powodu niedociągnięć, czy zaniedbań organu. Przesłanka niedających się usunąć wątpliwości występuje, gdy nie ma dowodów i nie ma możliwości ich uzyskania. Zasada ta oznacza, że wątpliwości faktyczne rozstrzygnąć należy na korzyść strony tylko wtedy, gdy przez reguły oceny dowodów organ nie jest w stanie ustalić jednoznacznie stanu faktycznego (por. wyrok NSA II FSK 878/21 z 16 kwietnia 2024 r.). W orzecznictwie można odnaleźć twierdzenia, zgodnie z którymi nie można zawężać rozumienia zasady in dubio pro tributario jedynie do wykładni prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych (por. wyrok NSA I FSK 553/20 z 12 kwietnia 2024 r.). Po trzecie - z uzasadnienia wyroku wynika, że organ prowadził postępowania w sprawie Skarżącej za kolejne lata. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I SA/Po 10/23 z 21 kwietnia 2023 r. dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., wyrok I SA/Po 222/24 z 25 października 2024 r. dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., wyrok I SA/Po 491/24 z 19 grudnia dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. W sprawie Skarżącej zostały wydane decyzje za kolejne lata i zostały wniesione od nich skargi, które co prawda nie są identyczne w swej argumentacji, ale niektóre zarzuty powielają się. Niniejsza sprawa była już trzecią rozpatrywaną przez ten sąd tej samej Skarżącej za kolejne lata podatkowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I GZ 502/18 - uzasadnionym powodem miarkowania kosztów zastępstwa procesowego jest okoliczność wniesienia skarg w wielu sprawach tożsamych co do okoliczności faktycznych i prawnych, przez co wymagających mniejszego nakładu pracy. Wreszcie – należy pamiętać, że w skardze na decyzję w zakresie podatku dochodowego za dany rok istotą sprawy jest załatwienie jednego, niepodzielnego zobowiązania podatkowego. Decyzji nie dzieli się na części wartościowo ani miesiącami. Zatem zastrzeżenia sądu co do sposobu oceny kilku transakcji musiały się wiązać z koniecznością uchylenia całej decyzji dotyczącej całego zobowiązania za cały rok. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania zażaleniowego, ponieważ nie przewidują tego art. 209 w związku z art. 203 i art. 204 P.p.s.a., ani żaden przepis szczególny. Zwrot kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje tylko w przypadkach wskazanych w art. 203 i art. 204 p.p.s.a., te zaś przepisy nie dotyczą zażaleń. Poza tym należy również zwrócić uwagę, że przyczyną wniesienia niniejszego zażalenia był sposób sporządzenia uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji w przedmiocie kosztów postępowania i może niedostateczne wymowne podkreślenie motywów przemawiających za miarkowaniem zwrotu kosztów. Organ nie miał wpływu na sposób sporządzenia uzasadnienia sądu pierwszej instancji Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 P.p.s.a.