II FZ 136/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Anna Dumas po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia K. B. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 32/17 w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. postanawia oddalić zażalenie.

II FZ 136/17 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 32/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił K. B. wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie z jego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Z uzasadnienia postanowienia Sądu pierwszej instancji wynika, że w ww. skardze podatnik zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, w jego uzasadnieniu wskazując, iż wpłacie do Urzędu Skarbowego podlegać będzie kwota 224 670 zł, zaś egzekucja tej kwoty doprowadzić może do wyrządzenia znacznej szkody przedsiębiorstwu strony, co przejawiać się może w utracie płynności finansowej, a w konsekwencji ogłoszeniu upadłości. Co więcej zapłata podatku dotyczy 2009 r., co oznacza, że odsetki wynoszą już ponad 150 000 zł. Utrata płynności finansowej skarżącego pociągnie za sobą trudne do odwrócenia skutki, bowiem spowodować może całkowitą likwidację przedsiębiorstwa, które obecnie zatrudnia 15 pracowników. Stąd szkoda może zostać wyrządzona nie tylko skarżącemu, ale również wszystkim jego pracownikom i ich rodzinom, gdyż niemal z dnia na dzień pozostaną oni bez pracy, na trudnym rynku pracy jakim jest rynek łódzki. Nadto skarżący podniósł, że wstrzymanie wykonania decyzji spowoduje możliwość, w razie oddalenia skargi, racjonalnego kierowania przedsiębiorstwem w celu czynienia oszczędności, co pomóc może w późniejszym wykonaniu wyroku. W zaskarżonym postanowieniu WSA w Łodzi stwierdził, że okoliczności podniesione w złożonym wniosku nie dostarczyły dostatecznych przesłanek do uznania, iż skarżący zasługuje na szczególną ochronę prawną przed negatywnymi konsekwencjami, które może spowodować wykonanie zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że skarżący nie załączył do wniosku żadnych dokumentów, które by potwierdzały twierdzenia w nim zawarte. Sąd zauważył, że z samej treści zaskarżonej decyzji wynika w szczególności, iż w 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący osiągnął przychód w wysokości 8 639 111,87 zł, koszty jego uzyskania zamknęły się zaś kwotą 7 392 649,25 zł, zaś dochód wyniósł 1 246 462,62 zł. Dalej WSA zwrócił uwagę, że zdolność finansową w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą obrazują uzyskiwane przychody, nie zaś dochód podatkowy wyliczony na użytek podatku dochodowego. Sąd argumentował również, że z samego faktu obowiązku uiszczenia zobowiązania podatkowego nie sposób wyprowadzić wniosku, iż wykonanie zaskarżonej decyzji zagrozi funkcjonowaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Nadto, rolą sądu nie jest poszukiwanie dowodów na poparcie twierdzeń wnioskodawcy, albowiem to na nim spoczywa obowiązek szczególnie wnikliwego uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu, tak aby przekonać sąd o zasadności zastosowania ochrony tymczasowej. W zażaleniu wywiedzionym od tego postanowienia skarżący wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) polegające na tym, że WSA nie wstrzymał wykonania decyzji mimo spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie, tj. w sytuacji, gdy zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków dla skarżącego, a strona w dostateczny sposób w skardze sformułowała wniosek, uprawdopodabniając wystąpienie zarówno szkody, jak i trudnych do odwrócenia skutków, przy czym w dniu składania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji czynności egzekucyjne nie zostały przez organ egzekucyjny podjęte, a zatem nie można było w żaden sposób udowodnić, przedstawiając stosowne dokumenty, że wykonanie zaskarżonej decyzji spowodowałoby powstanie szkody i nieodwracalnych skutków dla skarżącego. W załączniku skarżący zamieścił kopie dokumentów (wyciąg bankowy, zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, wypowiedzenie umowy kredytu obrotowego, tytuły wykonawcze oraz deklarację PIT-36L z załącznikami). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 61 § 3 p.p.s.a., po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Zauważyć należy, że sąd może wstrzymać wykonanie zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli została spełniona co najmniej jedna z ustawowych przesłanek, uregulowana w art. 61 § 3 p.p.s.a., tj. gdy stwierdzono, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody albo niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody nie musi mieć charakteru materialnego. Chodzi więc o taką szkodę, która nie będzie mogła być zrekompensowana wskutek zwrotu spełnionego i wyegzekwowanego świadczenia, jak również nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu (por. postanowienie NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1064/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trudne do odwrócenia skutki to takie prawne lub faktyczne skutki, które raz zaistniałe powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (por. postanowienie NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FZ 110/10, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, co sygnalizował już Sąd pierwszej instancji, że użyte przez ustawodawcę nieostre pojęcia: "znaczna szkoda" lub "trudne do odwrócenia skutki" wymagają konkretyzacji w dokładnie i wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, który powinien w szczególności przedstawić wnioskodawca (por. postanowienie NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2540/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo powołanie się przez niego na ustawowe przesłanki bez wskazania, na czym one polegają w realiach konkretnej sprawy, w żaden sposób nie uzasadnia żądania wniosku. Na wnioskodawcy spoczywa obowiązek szczególnie wnikliwego uzasadnienia wniosku. Obowiązkiem sądu jest wszechstronna i wnikliwa ocena argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę, jak również wynikających z akt sprawy. W sytuacji, gdy strona nie wskazuje we wniosku okoliczności uzasadniających wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, nie można przenosić całego ciężaru poszukiwania tych okoliczności na sąd. Wobec podnoszonych przez stronę okoliczności wskazać należy, że faktu egzekwowania obowiązku pieniężnego nie można utożsamiać z niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody czy spowodowania trudnych do odwrócenia skutków (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FZ 128/15, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo bowiem wykonanie świadczenia pieniężnego nie wywoła nieodwracalnych skutków, gdyż ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji spowoduje konieczność zwrotu wyegzekwowanej należności wraz z odsetkami. W tym miejscu należy też wskazać, że zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na raty, a to może przyczynić się do zachowania stabilności finansowej. Z kolei w świetle art. 8-10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm., dalej "u.p.e.a.") dopuszczalność prowadzenia egzekucji jest ograniczona do zakresu, w jakim nie zostanie zagrożone minimum utrzymania dłużnika i osób pozostających według ustawowego obowiązku na jego utrzymaniu. Te okoliczności prawne niewątpliwie służą ochronie strony. Podnieść trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwykło się zauważać, iż przymusowa realizacja zobowiązań podatkowych w drodze egzekucji ze swej istoty jest dolegliwa i powoduje obciążenie w sferze majątkowej zobowiązanego, lecz wywieranie skutków finansowych dla strony jest normalną konsekwencją egzekucji administracyjnej. Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia nie służy bowiem zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, ale jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło (por. postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 450/09, postanowienie NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2247/14, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze dominuje stanowisko - akceptowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie - kładące nacisk na obowiązek wykazania przez stronę okoliczności uzasadniających przyznanie tymczasowej ochrony sądowej (por. postanowienia NSA: z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt II FZ 106/11, z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1501/11, z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FZ 219/11 czy z dnia 26 listopada 2007 r., sygn. akt II FZ 338/07 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzecznictwa sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl; zwanej dalej: "CBOSA"). Za zasadne uznać należy przyjęcie, że skoro postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji jest inicjowane wnioskiem strony, to na wnioskodawcy spoczywa powinność wskazania konkretnych zagrożeń płynących z wykonania kwestionowanego aktu. Podmiot występujący o wstrzymanie wykonania decyzji, który zaniechał podania jakichkolwiek okoliczności mających uzasadniać jego żądanie, nie może oczekiwać od sądu, aby ten, wyręczając go, niejako z urzędu poszukiwał usprawiedliwienia dla złożonego wniosku. Brak należytego uzasadnienia żądania o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wyklucza dokonywanie jego merytorycznej oceny (por. np. postanowienie NSA z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FZ 585/06, postanowienie NSA z dnia 18 maja 2004 r., sygn. akt FZ 65/04 - treść orzeczeń dostępna w CBOSA). W związku z powyższym zauważyć należy, że podstawą wydania wobec skarżącego przez WSA w Łodzi rozstrzygnięcia o charakterze odmownym było nieuczynienie zadość wymogom potwierdzenia okoliczności przedstawionych we wniosku stosowną dokumentacją. Sąd ten był w istocie pozbawiony możliwości poznania sytuacji skarżącego. Do tego, słusznie WSA zwrócił uwagę na wynikający z zaskarżonej decyzji osiągnięty w 2009 r. przychód w wysokości 8.639.111,87 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 7.392.649,25 zł i dochód wynoszący 1.246.462,62 zł. Kwoty te uznać trzeba za niemałe, do tego, istotne przekraczają one wysokość należności określonej w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że strona nie wykazała przesłanek skutkujących uwzględnieniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. W rezultacie słusznie odmówiono wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Powyższej oceny nie mogła również zmienić argumentacja przywołana przez stronę w zażaleniu. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że przytoczenie okoliczności zmierzających do wykazania podstaw przyznania tymczasowej ochrony sądowej dopiero w zażaleniu na postanowienie Sądu pierwszej instancji nie uzasadnia uwzględnienia zażalenia, nawet w przypadku spełnienia przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a., jeżeli wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu nie można - na co wskazywano wyżej - zarzucić naruszenia prawa (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod. red. J. P. Tarno, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 191, również postanowienia NSA: z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FZ 168/11, z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OZ 805/08, z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FZ 469/08, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II OZ 68/09, z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I OZ 102/09, z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt II OZ 173/09 - treść orzeczeń dostępna w CBOSA). W niniejszej sprawie samo tylko wskazanie na stosowne okoliczności uniemożliwiało Sądowi pozytywne rozpatrzenie wniosku, podstawę rozstrzygnięcia determinował brak jakiejkolwiek dokumentacji (taka pojawiła się dopiero na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że postanowienia w sprawie wstrzymania aktu lub czynności sąd może zmienić w każdym czasie w razie zmiany okoliczności, o czym stanowi art. 61 § 4 p.p.s.a. To jednak w interesie strony leży takie sformułowanie wniosku, aby powołane w nim okoliczności wskazywały na wystąpienie w jej przypadku przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. oraz poparcie zawartych we wniosku twierdzeń stosownymi dokumentami. Sąd musi mieć bowiem wiedzę o okolicznościach przemawiających za wstrzymaniem wykonania aktu lub czynności, jak również możliwość zweryfikowania tej wiedzy, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę. Można przy tym odnotować, iż Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest z urzędu wiadome, że postanowieniem z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 113/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji w innej sprawie podatnika, zapadłej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że zaprezentowana we wskazanej sprawie dokumentacja wydawała się służyć wykazaniu tych samych okoliczności, na które pełnomocnik skarżącego zwracał uwagę w rozpatrywanym obecnie zażaleniu. Warto również zwrócić uwagę, że z załączonych w zażaleniu kopii dokumentów wynika, iż okoliczności te zaistniały dopiero po złożeniu wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji - co jest szczególnie istotne wobec treści art. 61 § 4 p.p.s.a. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi za nienaruszające prawa i dlatego postanowił oddalić zażalenie skarżącej na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a.