II FSK 997/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 605/17 w sprawie ze skarg P. sp. z o.o. z siedzibą w W. [...] na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 9 maja 2017 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007, 2008 i 2009 r. oraz nadpłaty w tym podatku za te lata oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 605/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. [...] (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 9 maja 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007, 2008 i 2009 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, mimo że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego oraz nie podał uzasadnienia faktycznego i prawnego, wbrew treści art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), a także nie przeprowadził ponownego rozpoznania sprawy, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p.; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, mimo że organ odmówił zwrotu nadpłaty uzasadniając to brakiem możliwości weryfikacji wniosku nadpłatowego Spółki, w tym brakiem możliwości orzekania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Należy przede wszystkim przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy formułowanie zarzutów nieodnoszących się bezpośrednio do stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu wyrażonego w tym zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było wskazane z uwagi na treść skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że skoro jedyny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej sformułowany został na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jako zarzut naruszenia przepisu procedury, to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., na którego naruszenie autor skargi kasacyjnej wskazał w pkt 1 oraz 3 skargi kasacyjnej, bez wskazania konkretnie do jakiego naruszenia prawa materialnego doszło, nie może być podstawą wniesienia prawidłowo skonstruowanej skargi kasacyjnej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., jest bowiem przepisem o charakterze wynikowym, jako że określa sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania dla swej skuteczności wymagał zaistnienia choćby potencjalnego istotnego wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a także w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., z uwagi na niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego. Ponadto - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - autor zarzuca Sądowi I instancji, że nie stosując jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. spowodował, iż Spółka nie wie, co stanowiło faktyczny powód, dla którego odmówiono jej zwrotu nadpłaty. W ocenie Spółki, "zaaprobowanie przez Sąd sposobu procedowania przez organ jest niedopuszczalne, gdyż narusza jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p." Odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji należy zwrócić uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, sprawa opodatkowania urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych w orzecznictwie NSA została przesądzona i nie budzi już żadnych wątpliwości. Po drugie, należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie wzruszył w sposób skuteczny stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydawania decyzji przez organy i orzekania przez Sąd I instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 O.p., który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i przekazywania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 O.p.). Z tych powodów odmienna ocena dowodów, przy nie budzącym wątpliwości stanie faktycznym, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Skoro zatem we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 18 grudnia 2012 r. Spółka wskazała na trzy konkretne środki trwałe wymienione z numeru i miejsca ich położenia, a przedłożona w terminie późniejszym ponownie dokumentacja nie dotyczy w sposób jednoznaczny tych konkretnych środków wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś opodatkowaniu podlegają konkretne przedmioty, to organ związany wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie mógł opodatkować przedmiotów nie wskazanych przez podatnika. Nie może zatem stanowić podstawy do uwzględnienia stanowiska Spółki stwierdzenie, że skoro "w podobnych postępowaniach prowadzonych przed innymi organami podatkowymi niejednokrotnie dochodzi do wizji lokalnej" (s. 5 skargi kasacyjnej). Powyższa kwestia została w sposób wyczerpujący opisana na stronach 16-18 wyroku Sądu I instancji, zaś Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawioną tam argumentację. Z tych powodów chybiony jest zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten nie jest przepisem procesowym, ale ustrojowym, określającym podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. A zatem Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skoro Sąd wypowiedział się w zakresie kwestii dotyczących zastosowania i wykładni prawa materialnego, to także zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania, w sytuacji gdy sama strona przyznaje rację w przedmiocie istnienia przedawnienia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2007 – 2009 (s. 6 skargi kasacyjnej), postawione w tym zakresie zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku prawnego. Ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zostało sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, co czyni, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. [pic]