II FSK 993/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1634/17 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 25 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bk 1634/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "Sąd I instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 25 sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddalił skargę. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. Wyrok zaskarżono w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: 1. Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a głównie: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako "p.u.s.a.") oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w przypadku, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne ustalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do bezzasadnego uznania braku dowodów na wykonywanie robót budowlanych przez firmy P. M. i M. O. oraz odmowy uznania poniesienia z tego tytułu kosztów w kwocie łącznej 120.000,00 zł za usługi wymienionych. b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w przypadku, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie przeprowadzenie dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy, a zgłaszanych przez Skarżącego wielokrotnie: - w toku postępowania podatkowego, - w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, - w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, - w skardze do WSA w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, a głównie: ■ odmowie przeprowadzenia konfrontacji zeznań świadków: M. P., M. Z., J. P., K. K., A. G., M. L., S. K., Ł. S., J. P. z zeznaniami świadków: P. M. i M. O. na okoliczność wykonywania prac budowlanych na rzecz spółki R.-B. s/c i pobieranie wynagrodzenia przez P. M. i M. O. od R.-B. s/c w 2012r., ■ odmowie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości i sprzeczności, w tym dokonania konfrontacji zeznań świadków wymienionych wyżej, przedstawienia informacji z ZUS O/B. o wysokości zapłaconych składek na poszczególne ubezpieczenia z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego i R.-B. s/c w B. oraz przedstawienia informacji z banków: P. B.. S.A. Oddział [...] w B. i G. B. S.A. Oddział w B. o zapłaconych odsetkach od udzielonych kredytów bankowych. c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w przypadku, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, tj. art. 210 § 1 pkt 8 lit. a) i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych5 oraz art. 25 ust. 2 w zw. z art. 3 pkt. 3 w zw. z art. 26 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z 23 lipca 2014r. nr 910/20146 i ich nie zastosowanie, mimo zaistnienia przesłanek w tej mierze, albowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 14 marca 2017r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizyczny za 2012 r., została podpisana podpisem elektronicznym osoby nieupoważnionej D. N. w miejsce Z-cy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego B. S., co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że decyzja ta została podpisana podpisem elektronicznym kwalifikowanym przez Z-cę Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego B. S., co nie jest prawdą oraz podobnie w przypadku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. 2. Zgodnie z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a głównie: a) naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku prawa materialnego podatkowego poprzez błędną jego wykładnię co do art. 22 ust. 1 i ust. 6b i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w 2012r., dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez odmowę uznania, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy - mimo nie występowania w niniejszej sprawie kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, w wyniku czego nie uznano za koszty uzyskania przychodów, kosztów wykonania prac budowlanych przez przedsiębiorców w osobach P. M. i M. O. na kwotę łączną 120.000,00zł. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania; 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje; 3. rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie, albowiem może zajść konieczność ustnego uzasadnienia skargi kasacyjnej. Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Biorąc pod uwagę, że Skarżący formułując zarzuty w petitum skargi kasacyjnej używa zwrotu "głównie", konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem. Zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia przepisów wskazanych w punkcie 1.c petitum skargi kasacyjnej poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 marca 2017 r. zostały podpisane kwalifikowanymi podpisami elektronicznymi osób upoważnionych do ich podpisania. Zarzut ten nie jest zasadny. Skarżący nie dostrzega, że zarówno decyzja, jak i wysłanie jej zostały zabezpieczone za pomocą kwalifikowanego podpisu elektronicznego po to, by wykluczyć możliwość niewykrywalnej zmiany danych. Przywoływane w skardze kasacyjnej dane, mające dotyczyć osób podpisujących decyzje organów podatkowych, w rzeczywistości dotyczą osób dokonujących elektronicznej wysyłki tych decyzji. W aktach podatkowych sprawy znajdują się wydruki potwierdzenia podpisania obu decyzji za pomocą kwalifikowanego podpisu elektronicznego przez osoby wskazane w tych decyzjach jako je podpisujące. W tym stanie rzeczy powyższy zarzut nie może zostać uznany za zasadny. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty określone w punktach 1.a oraz 1.b petitum skargi kasacyjnej zmierza do podważenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tych zarzutów wskazuje, że Skarżący przywiązuje dużą wagę do zeznań świadków. Stwierdza on mianowicie, że zaskarżona decyzja została wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań M. O. i P. M. oraz brak konfrontacji tych świadków z innymi świadkami oraz zeznaniami Skarżącego w toku wnioskowanej rozprawy administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty stanowią jedynie polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu I instancji. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżący akcentując znaczenie rozbieżności zeznań świadków nie odnosi się do reszty materiału dowodowego dotyczącego kwestii wykonania usług tynkarskich przez O.-B. M. O. w B. i M.-B. M. P. w B. Wskazać zatem należy, że w dzienniku budowy, stanowiącym dokument urzędowy i z mocy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej mającym szczególną moc dowodową, nie został potwierdzony odbiór prac przez Spółkę od w/w osób. Ponadto z opinii biegłego grafologa E. J., niepodważonej przez Skarżącego, wynika, że trzy podpisy złożone na nazwisko "O. M.", w tym podpis złożony na rachunku z 21 grudnia 2012 r., nie zostały nakreślone przez M. O., podpis "M. P." na zeznaniu PIT-28 nie został nakreślony przez P. M., na rachunku z dnia 22 grudnia 2012 r. z danymi "P. M." nie występuje podpis nakreślony pismem ręcznym. Dodać należy, że M. O. i P. M. potwierdzili, iż nie wystawili rachunków, jak również ich nie podpisali. Należy w tym miejscu stwierdzić, że organy podatkowe nie były zobowiązane do ustalenia, kto złożył wskazane podpisy. Istotne znaczenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ma bowiem jedynie to, że nie są to podpisy złożone przez M. O. i P. M. Wymaga podkreślenia, że Skarżący nie przedłożył organom podatkowym jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zawarcie umowy na wykonanie usług z M. O. i P. M. Wprawdzie Spółka z innymi wykonawcami zawarła umowy na piśmie, ale – jak zeznał M. L. (wspólnik Spółki) – z M. O. i P. M. miała zostać zawarta jedynie ustna umowa na wykonanie prac. Nie zostały również przedstawione dokumenty na dowód dokonania zapłaty za te usługi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy zasadna jest konstatacja, że nie może stanowić dowodu na potwierdzenie poniesienia kosztu podatkowego oświadczenie strony czy zeznania świadków, zwłaszcza jeżeli istnieją podstawy do uznania ich za niewiarygodne. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi, niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niewystarczające w tej mierze uznać należy zeznania świadków i strony. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem Sądu, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były oświadczenia podatnika ponoszącego koszt oraz zeznania świadków. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego nie zmieniłoby sytuacji polegającej na tym, że dowodem poniesienia kosztu na rzecz M. O. i P. M. byłyby jedynie zeznania świadków i Skarżącego, a przy tym istniały dowody przeciwko tej okoliczności. Gdyby zatem nawet przyjąć, że oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, to uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Należy także podkreślić, że skoro Skarżący nie przedstawił wymaganych dowodów poniesienia kosztów podatkowych, to na organach podatkowych nie ciąży obowiązek ustalenia, na czyją rzecz Skarżący poniósł koszty podatkowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku prawa materialnego podatkowego poprzez błędną jego wykładnię co do art. 22 ust. 1 i ust. 6b i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., należy podkreślić, że Sąd I instancji nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni ww. przepisów, z której wynikałaby możność nieuznania za koszty uzyskania przychodu takich wydatków, które zostały poniesione i fakt ich poniesienia został należycie udokumentowany przez podatnika. Z niepodważonych przez Skarżącego ustaleń faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika, że Skarżący nie udokumentował we właściwy sposób spornych kosztów i nie przedstawił dowodu ich poniesienia na rzecz M. O. i P. M. W tym stanie rzeczy powyższy zarzut nie może zostać uznany za zasadny. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).