II FSK 990/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3185/15 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3185/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę B. W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 11 września 2015 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca wystąpiła o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w wysokości 451.671,45 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 2 czerwca 2015 r., odmówił Skarżącej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wnioskowana przez Skarżącą pomoc de minimis jest dopuszczalna na podstawie Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352/1 z 24 grudnia 2013 r.). Jednakże, pomimo stwierdzenia dopuszczalności wnioskowanej pomocy oraz uznania okoliczności, takich jak wielkość dochodu Skarżącej i jej małżonka oraz posiadaną nieruchomość, odmówił udzielenia przedmiotowej ulgi w spłacie należności, stwierdzając, iż byłoby to bezcelowe ze względu na posiadane nieuregulowane zobowiązania podatkowe od 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor IS decyzją z dnia 11 września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał na zadłużenie w kwocie 643.053,45 zł, które przy rozłożeniu na raty w wysokości 2.000,00 zł miesięcznie stanowiłby 322 raty, spłacane przez ok. 27 lat. W skardze wniesionej do WSA, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "o.p."), przez odmowę jego zastosowania, podczas gdy zaistniały przesłanki ustawowe do udzielenia wnioskowanej ulgi. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny legalności działania organów, które odmówiły Skarżącej - przedsiębiorcy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 451.671,45 zł. WSA zauważył, że w ramach przeprowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi. W oparciu o dokumenty finansowe Skarżącej za lata 2013-2014 organy ustaliły, że Skarżąca posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego znajdującego się w Warszawie, w którym mieszka wraz z mężem. Uzyskiwane miesięczne dochody małżonków wynoszą 8.500,00 zł, przy kosztach utrzymania rodziny wynikające z wyżej wymienionego oświadczenia 5.500,00 zł, na którą składają się spłata zobowiązań kredytowych w kwocie 2.000,00 zł, koszty związane z eksploatacją domu 600,00 zł, opłata abonamentowa za telefon w kwocie 150 zł, ubezpieczenie 1.050,00 zł inne (wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości) 1.700,00 zł. Porównując wielkość zaległości podatkowych oraz proponowaną kwotę ratalną (po 2.000,00 zł miesięcznie), organy podatkowe doszły do słusznego przekonania, że nie występuje efektywna możliwość realizacji układu ratalnego w tak długim okresie czasu (322 raty). Dodatkowo Skarżąca wygenerowała oprócz zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją kolejne zaległości podatkowe względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W. [...] (kwota około 87.000,00 zł), wobec których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych ZUS. Na brak zapłaty podatku nie miały wpływu żadne nadzwyczajne okoliczności lub zdarzenia losowe, niezależne od woli i sposobu działania Skarżącej. Można się tylko domyślać, że zdaniem Skarżącej w przypadku wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, organ podatkowy powinien przeprowadzić pełne postępowanie podatkowe na analogicznych zasadach, jak w przypadku wymiaru podatku i sam ustalać wszystkie okoliczności faktyczne, które potencjalnie mogą mieć znaczenie dla sprawy niezależnie od oświadczeń samej strony. Tymczasem bez czynnego udziału podatnika, realizacja zasady prawdy obiektywnej w praktyce jest bardzo utrudniona. Reasumując WSA wskazał, że organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły wskazaną przez Skarżącą przyczynę, dla której domagała się ona przedmiotowej ulgi. Szczegółowo wyjaśniły również powody, dla których uznały za zasadne odmówić udzielenia tej ulgi. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168, ze zm.; dalej "k.p.a."), poprzez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, pomimo że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 67a § 1 pkt 2 o.p., poprzez odmowę jego zastosowania, tj. rozłożenia zaległości podatkowej na raty, zgodnie z wnioskiem Skarżącej, podczas gdy zaistniały przesłanki ustawowe do udzielenia Skarżącej ulgi, zgodnie z powołanym przepisem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne są wyżej przywołane, zawarte w petitum oraz uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania. W szczególności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 k.p.a., poprzez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. Należy bowiem zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie WSA w ogóle nie stosował przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.), lecz przepisy Ordynacji podatkowej (o.p.). Nie mógł zatem WSA naruszyć art. 7 i art. 77 k.p.a. Autor skargi kasacyjnej powinien zatem przywołać odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej (o.p.), które w jego ocenie zostały naruszone, jednocześnie wiążąc go odpowiednio z przepisami na przykład zawartymi w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. np. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opublikowany w: LEX nr 187517). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97, opublikowany w: OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96). Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 67a § 1 pkt 2 o.p., poprzez odmowę jego zastosowania, tj. rozłożenia zaległości podatkowej na raty, zgodnie z wnioskiem Skarżącej. Stosownie bowiem do postanowień art. 67a § 1 pkt 2 o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, mógł odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji podatkowej. Dokonana przez WSA ocena ustaleń organów podatkowych poprzez zaistnienie "przypadku uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego", zawsze dokonuje się poprzez instytucję tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, jak słusznie podnosi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA, że nawet stwierdzenie, iż w danej sprawie wystąpiły okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć przy tym należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Słusznie zatem oceniono, że mając na względzie okres spłaty (ok. 27 lat) oraz łączną kwotę zaległości podatkowych (451.671,45 zł), sytuacja finansowa Skarżącej nie ma charakteru przejściowego. Organ zaznaczył, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 1 lutego 2002 r., w 2005 r. miała już problemy z terminowym regulowaniem podatków względem budżetu państwa. Posiada również zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W. [...], wobec których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych ZUS. W ocenie organu I instancji sytuacja finansowa Skarżącej nie daje żadnej gwarancji spłaty zaległości podatkowej w kwocie 451.671,45 zł, w 322 ratach po 2.000,00 zł miesięcznie, co stanowiłoby ulgę iluzoryczną, pozostając bez żadnego wpływu na poprawę sytuacji finansowej podatnika. Tym bardziej, że na brak zapłaty podatku nie miały wpływu żadne nadzwyczajne okoliczności lub zdarzenia losowe, pozostające bez możliwości oddziaływania przez Skarżącą. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.