II FSK 987/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2075/19 w sprawie ze skargi L.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2075/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę L. C. (dalej: "Podatniczka", "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 31 lipca 2019 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonym w dniu 22 lutego 2013 r. zeznaniu PIT-37 za 2012 r. Podatniczka wykazała przychód ze stosunku pracy w kwocie 109.427,76 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.335 zł, dochód w kwocie 108.137,76 zł, dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 93.557,12 zł, odliczenia od dochodu wykazane w załączniku PIT-O w kwocie 30.000 zł, dochód po odliczeniach w kwocie 63.557,12 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 31.779 zł, obliczony podatek w kwocie 10.328,40 zł, odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 7.315,39 zł, odliczenie od podatku wykazane w załączniku PIT-O w kwocie 1.112,04 zł, podatek po odliczeniach w kwocie 1.900,97 zł, podatek należny w kwocie 1.901 zł, nadpłatę w kwocie 7.068 zł. W dołączonym do zeznania załączniku PIT-O Strona wykazała odliczenie od dochodu darowizny w kwocie 30.000 zł na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w Z. oraz odliczenie od podatku kwoty 1.112,04 zł z tytułu ulgi na dziecko. W dniu 4 kwietnia 2017 r. Podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-37 za 2012 r., w którym nie wykazała odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 30.000 zł na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w Z., wykazując odliczenie od podatku kwoty 1.112,04 zł z tytułu ulgi na dziecko. W korekcie zeznania wykazano podatek należny w kwocie 7.301 zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 8.969 zł oraz nadpłatę podatku w kwocie 1.668 zł. Do korekty zeznania dołączono załącznik PIT-O, w którym wykazano odliczenie od podatku kwoty 1.112,04 zł z tytułu ulgi na dziecko. W dniu 2 listopada 2018 r. Strona złożyła drugą korektę zeznania PIT-37 za 2012 r. wraz z załącznikiem PIT-O, w której powrócono do pierwotnej wersji rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W informacji PIT-O przy kwocie 30.000 zł dopisano, że stanowiła ona darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Strona wyjaśniła, że złożenie tej korekty stanowi wykonanie wyroków acte eclaire Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawach C-47/75, C-44/85, C-432/05, C-503/04, C-508/03. Decyzją z dnia 2 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 7.787,20 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że złożenie przez Stronę drugiej korekty zeznania PIT-37 za 2012 r. potraktował jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zdaniem Naczelnika druga korekta zeznania za 2012 r., w której zastosowano odliczenie od dochodu kwoty 30.000 zł tytułem darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, została sporządzona nieprawidłowo i nie wywołuje skutków prawnych w części, w jakiej wskutek powyższego pomniejszono dochód osiągnięty w ramach stosunku pracy z ww. tytułu. Mając to na uwadze organ pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 7.787,20 zł oraz że nie została spełniona przesłanka odliczenia od dochodu darowizny, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 380) - dalej: "ustawa z 17 maja 1989 r.". W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją z dnia 31 lipca 2019 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W szczególności w zaskarżonej decyzji nie została w pełni wyjaśniona sporna kwestia dotycząca odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 30.000 zł na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W skardze na decyzję organu odwoławczego L.C. zarzuciła jej niezgodność z orzeczeniami TSUE w sprawach C-47/75 i C-44/85 oraz niezgodność z prawem unijnym i zasadą Estoppel. Zdaniem Strony Państwo nie może czerpać korzyści z własnego bezprawia, organowi nie przysługuje naliczanie podatku jednostce w 2019 r. za 2012 r. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor w żaden sposób nie odniósł się do jej zarzutów, a organ pierwszej instancji stwierdził, że w Unii Europejskiej (dalej: "UE") nie będzie stosował prawa UE ani szanował orzeczeń TSUE. Zdaniem Strony art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", jest niezgodny z prawem UE. Ponadto Strona postawiła zarzut dyskryminacji przez władze publiczne ze względu na wiek wskazując na zwolnienie od opodatkowania osób do 26 roku życia. Skarżąca zarzuciła również niezgodność Ordynacji podatkowej z prawem UE w zakresie, w jakim bezprawnie przerzuca obowiązki organu krajowego na jednostkę. Strona wskazała także na błąd zawarty w pouczeniu zaskarżonej decyzji (zapis "postanowienie" zamiast "decyzja"). Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2075/19 WSA w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty oraz korekty deklaracji (rozdział 9 i 10 działu III). Zdaniem Sądu Naczelnik prawidłowo potraktował drugą korektę deklaracji jako zawierającą wniosek o stwierdzenie nadpłaty, bowiem względem kwot wykazanych w pierwszej korekcie, druga korekta zawierała wyższą kwotę nadpłaty. Sąd wskazał następnie, że rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy wydał decyzję w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. WSA w Warszawie podkreślił, że decyzja organu odwoławczego o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ nie stanowi decyzji kończącej postępowanie, wręcz przeciwnie - oznacza, że postępowanie w pierwszej instancji nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a tym samym nie jest możliwe wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie bez przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora, który uznał, że Naczelnik nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, gdyż nie wyjaśnił dostatecznie kwestii możliwości skorzystania przez Stronę z odliczenia od dochodu darowizny. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo wskazał na przepisy art. 26 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., zgodnie z którym w przypadku darowizny pieniężnej wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 tego artykułu ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek płatniczy obdarowanego lub jego rachunek w banku, inny niż rachunek płatniczy. Natomiast zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r., którego treść nie była zmieniania od jej uchwalenia, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Mając powyższe na uwadze WSA w Warszawie stwierdził, że w toku postępowania nie ustalono i nie podjęto próby uzyskania pokwitowania odbioru darowizny przez kościelną osobę prawną i sprawozdania o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno-opiekuńczą. Ponadto organ pierwszej instancji nie uzyskał oryginału lub choćby odpisu poświadczonego za zgodność z oryginałem umowy darowizny, ani dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. A zatem, Naczelnik nie przeprowadził postępowania w znacznym zakresie, bowiem nie przeprowadził dowodów na istotne okoliczności, a tym samym nie dokonał ustaleń faktycznych, które pozwalałyby na subsumcję stanu faktycznego sprawy pod normy prawa podatkowego, tj. na załatwienie sprawy podatkowej. Przeprowadzenie zaś postępowania dowodowego w takim zakresie przed organem odwoławczym pozbawiłoby Stronę prawa do dwuinstancyjnego postępowania. Sąd podkreślił, że sprawa podatkowa winna być merytorycznie rozpoznana dwukrotnie, przez organy dwóch instancji, co uzasadniało uchylenie decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wyczerpująco i w sposób nie budzący wątpliwości uzasadnione, a tym samym zaskarżona decyzja Dyrektora jawi się jako prawidłowa zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest rozliczany przez podatników w formie "samoobliczenia". Opierając się na treści art. 21 § 1-3 Ordynacji podatkowej Sąd podał, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, i w związku z tym wyda decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Z art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.f. wynika natomiast, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, zaś podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że to podatnik sam określa wysokość swojego zobowiązania i wynikającej z niej kwoty podatku należnego. W realiach niniejszej sprawy Skarżąca składała korekty deklaracji, w wyniku których doszło do zmiany danych ujętych w pierwotnej deklaracji, a dopiero kolejna korekta, obejmująca wykazanie wyższej kwoty nadpłaty niż poprzednio, stanowiła podstawę do podjęcia przez organ decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że ewentualne nieprawidłowości w jej rozliczeniu podatku dochodowego organy podatkowe powinny ujawnić wcześniej niż w 2017 r., a działania podjęte przez organy podatkowe są bezprawne, WSA w Warszawie zauważył, że czynności sprawdzające, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej (art. 272 i n.), wprawdzie przeprowadzane są z urzędu, ale nie mają charakteru obligatoryjnego, w związku z tym nie są jej poddawane wszystkie deklaracje podatkowe. Jednocześnie zaś przepisy nie przewidują terminu, w jakim mogą być przeprowadzone takie czynności, a zatem z punktu widzenia systemowego istotne są jedynie terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem podejmowanie czynności sprawdzających w odniesieniu do konkretnego zobowiązania podatkowego po upływie terminu jego przedawnienia jest bezcelowe. Sąd wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z rozliczenia podatku dochodowego za 2012 r., upływał z końcem 2018 r., a zatem czynności podjęte przez organ podatkowy, a także złożone przez Skarżącą korekty deklaracji, dokonane zostały przed upływem terminu przedawnienia. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe prawa UE Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zasady prawne wynikające z dorobku prawnego UE, w tym wyrażone w orzeczeniach TSUE, oczywiście stanowią źródło prawa w państwach członkowskich, jednak interpretacja przedstawiana przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego i w skardze do sądu administracyjnego, a także wyciągnięte na tej podstawie wnioski, są błędne. Odwołując się do literatury i prawa wspólnotowego (obecnie prawa UE) WSA w Warszawie wyjaśnił znaczenie pojęć "estoppel" i "acquiescence", wskazując że pierwsze z nich wiąże się zazwyczaj z prekluzją, a drugie określane jest jako koncepcja milczącej zgody. Oceniając niniejszą sprawę w kontekście naruszenia zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań Sąd nie doszukał się takich naruszeń, ani bowiem prawo podatkowe, ani praktyka organów podatkowych nie pozwalały na uzasadnione oczekiwanie, że podjęcie przez organy podatkowe czynności sprawdzających nastąpi przed upływem określonego terminu innego niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym, ani przepisy prawa ani postępowanie organów nie były sprzeczne z zasadą pewności prawa ani z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zdaniem Sądu organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, a prawnie uzasadniony interes Skarżącej w relacji jednostka - państwo nie został naruszony. Odnosząc się końcowo do zarzutu dyskryminacji Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem powszechnym, a więc dotyczy wszystkich osób. Natomiast zwolnienia lub ulgi przyznane przez ustawodawcę określonej grupie podatników wynikają z celów, jakie mają one spełniać poprzez przyznaną od państwa pomoc. Sąd podniósł, że ustawodawca przewiduje szereg zwolnień i ulg w prawie podatkowym, a każde z takich wyjątków uzasadnione jest rozważeniem interesów poszczególnych grup podatników oraz przyznaniem im preferencji z uwagi na określone cechy tych podmiotów, które zdaniem ustawodawcy zasługują na preferencyjne traktowanie. Podkreślono, że kształtowanie polityki fiskalnej państwa, a jednocześnie realizowanie za jej pomocą polityki gospodarczej i socjalnej, nie należy do organów sądowych. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do dyskryminacji Skarżącej, natomiast zarzuty dotyczące preferencyjnego traktowania określonych grup osób, w tym osób poniżej 26 roku życia, Sąd uznał za mające charakter postulatów de lege ferenda, które nie podlegają ocenie w niniejszej sprawie. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła L.C., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego J. J., zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji podatkowej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 75 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że Sąd nie dostrzegł i nie zarzucił Dyrektorowi (jak również organowi pierwszej instancji) wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z urzędu, bez złożenia przez Skarżącą wniosku, o którym mowa w art. 75 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż właściwa kontrola zaskarżonego aktu winna prowadzić do stwierdzenia nieważności przez Sąd decyzji organów podatkowych obu instancji, względnie ich uchylenia Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącej według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. strona skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, mając w szczególności na uwadze ryzyko epidemiologiczne dla jej uczestników. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że decyzje organów podatkowych obu instancji dotknięte są wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegającą na rażącym naruszeniu prawa, tj. m.in. art. 21 § 3, art. 75, art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenia te maja charakter naruszeń bezpośrednio godzących w rozstrzygnięcie decyzji, skutkują jej nieważnością z uwagi na oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności. Zarzucono, że naruszenia organów obu instancji bezpośrednio doprowadziły do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnej elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja Dyrektora nie może się ostać w obrocie prawnym, czego WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku nie dostrzegł. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że kwalifikowana wada decyzji organów obu instancji polega na procedowaniu i wydawaniu rozstrzygnięć wobec Skarżącej w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej (postępowanie w sprawie nadpłaty podatku) mimo niezłożenia przez Stronę wniosku o uruchomienie trybu wskazanego w art. 75 Ordynacji podatkowej, który to wniosek jest warunkiem sine qua non do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i wydania decyzji w sprawie. Rozwijając ten zarzut wskazano, że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu, który ma w tym interes prawny. Wskazuje na to wprost i jednoznacznie dosłowna treść art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wskazany w nim podmiot może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Innymi słowy, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może być wszczęte tylko na wniosek podatnika, nigdy z urzędu. Odwołując się do poglądów doktryny autor skargi kasacyjnej wskazał, że wniosek, zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej, wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Brak wniosku podatnika uniemożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy organ podatkowy nie ma wątpliwości co do wystąpienia nadpłaty. Skoro postępowanie w przedmiocie nadpłaty wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanej strony, oznacza to, że jest ona zobowiązana do wykazania podstawy do wystąpienia z takim żądaniem. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty daje organowi wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie nadpłaty jest przedstawianie. Zaakcentowano, że to każdorazowo wniosek podatnika wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Wskazuje on też na intencję podatnika, który określa, z czego wywodzi swoje twierdzenie o nienależności dokonanego świadczenia publicznoprawnego (podatku). Inaczej niż w przypadku postępowania w przedmiocie samego podatku (postępowania wymiarowego) zadaniem organu nie jest zawsze pełna analiza istnienia obowiązku podatkowego, lecz weryfikacja twierdzenia podatnika o istnieniu nadpłaty oraz podnoszonych we wniosku i w czasie postępowania okoliczności, z których wywodzona jest nienależność świadczenia. Prowadzi to do wniosku, że uruchomienie postępowania w sprawie nadpłaty podatku jest przywilejem podatnika, z którego może (ale nie musi) skorzystać, a korzyść z ewentualnego wyboru tego trybu polega na ograniczeniu zakresu postępowania podatkowego jedynie do okoliczności i twierdzeń podatnika wskazanych we wniosku, co powinno w konsekwencji prowadzić do szybszego rozstrzygnięcia sprawy w stosunku do "pełnego" postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże, jeżeli podatnik nie zgłosi stosownego wniosku, o którym mowa w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej - a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie - aby określić wysokość zobowiązania w kwocie innej niż wynikająca z zeznania PIT-37 organ podatkowy musiał wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., czego z niewiadomych przyczyn zaniechano. Jeżeli bowiem podatnik składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, a korekta ta budzi wątpliwości organu podatkowego, to wówczas organ ten powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Końcowo wskazano, że w analogicznej sprawie za 2013 r., po złożeniu korekty zeznania PIT-37 (również bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty) organ wszczął z urzędu postępowanie wobec Skarżącej, zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzone w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Strony sytuacja, w której ten sam organ podatkowy w dwóch bliźniaczych sprawach, dotyczących tego samego podatnika i jego rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za dwa sąsiadujące okresy rozliczeniowe (lata podatkowe 2012 i 2013) stosuje dwa rożne tryby weryfikacji poprawności zeznania podatkowego, jest niedopuszczalna i godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego. Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga była niezasadna. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor uzasadnił jedynie zarzut naruszenia art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. W uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (ONSAiWSA 2014/4/56) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Wskazuje na to wprost i jednoznacznie dosłowna treść art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wskazany w nim podmiot może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie skarżąca złożyła korektę deklaracji. Deklaracja jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe bowiem są wymienionym wprost w art. 181 Ordynacji podatkowej dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, na których żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organ podatkowy prawidłowo potraktował druga korektę deklaracji jako zawierającą wniosek o stwierdzenie nadpłaty, bowiem względem kwot wykazanych w pierwszej korekcie, druga zawierała wyższą kwotę nadpłaty. W szczególnych okolicznościach niniejszej sprawy można uznać, że niedochowanie formalnego wymogu wezwania skarżącej do dołączenia do deklaracji wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wszczęcie postępowania w trybie nadpłaty podatku nie stanowiło uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Zakres dwukrotnych korekt deklaracji jednoznacznie wskazywał, że skarżąca miała wątpliwości jedynie co do odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 30.000 zł na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w Z. Jak wyżej wskazano wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z dołączoną doń deklaracją mają dawać organowi wiedzę o żądaniu podatnika. W niniejszym przypadku z samych korekt deklaracji jasno wynikał zakres żądania skarżącej. Tym samym organ podatkowy skoro miał pełną i niebudzącą wątpliwości wiedzę co do żądania przez skarżącą stwierdzenia nadpłaty podatku, to kierując się zasadą szybkości postępowania i posługiwania się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 1 O.p.) wszczął postępowanie zgodne z intencją skarżącej. Nie można organom podatkowym czynić zarzutów, że swoim działaniem chronią dochody budżetowe przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych, mają bowiem one obowiązek dochowania zasadzie legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Autor skargi kasacyjnej niezasadnie zarzuca (nie podając żadnej argumentacji na poparcie sformułowanego zarzutu) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli instancyjnej. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli kasacyjnej, wskazując, które normy prawa materialnego, czy też procesowego zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z ugruntowanego orzecznictwa sądowego dotyczącego powołanego wyżej przepisu wynika, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W związku z tym zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zobowiązany jest przy tym wykazać nie tylko, że zaskarżony wyrok narusza powyższy przepis postępowania, lecz również to, że naruszenie to mogło mieć wpływ - i to istotny - na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało wykazać, że uzasadnienie - z uwagi na swoją konstrukcję, niespełnione wymogi ustawowe - nie pozwala na ocenę, czy wyrok jest prawidłowy. To, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki do uwzględnienia tego zarzutu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał, w jakim elemencie uzasadnienie wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2075/19 nie odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 1 P.p.s.a. Z kolei ocena legalności decyzji nie może być utożsamiana z naruszeniem art. 3 § 1 P.p.s.a., który określa przedmiotowy zakres kognicji sądów administracyjnych. Wbrew zarzutowi, który zresztą nie został w ogóle uzasadniony, sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych należą do kompetencji sądów administracyjnych, a zastosowany przez WSA w Warszawie środek w postaci oddalenia skargi mieści się w zakresie kompetencji tych sądów Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. [pic]