II FSK 985/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1252/12 w sprawie ze skargi P. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2012 r. nr IPTPB2/415-674/11-3/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

II FSK 985/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1252/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi P. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - z dnia 26 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący w dniu 31 października 2011 r. złożył wniosek, w którym zostało przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jako osoba fizyczna będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstanie w trybie przekształcenia spółki jawnej, w której obecnie wnioskodawca jest wspólnikiem. Jako akcjonariusz S.K.A. wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności S.K.A., w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam, gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) - zatem S.K.A. nie wniosłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (spółkach kapitałowych). W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Mając na uwadze, że S.K.A. obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych wydarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1 a u.p.d.o.f, tj. innymi słowy, czy przychód u wnioskodawcy w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych nie powstanie w dniu: -zarejestrowania spółki kapitałowej, - wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo - wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego? Zdaniem wnioskodawcy w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z S.K.A. Interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2012 r. uznano to stanowisko za nieprawidłowe, podnosząc, że wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio, jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. Pismem z dnia 2 lutego 2012 r. P. R. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, które to wezwanie nie zostało uwzględnione. W skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzuty naruszenia: 1. przepisu art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza S.K.A., w przypadku dokonania przez S.K.A. aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego; 2. przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej O.p.) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego; 3. przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, póz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa; 4. przepisu art. 21 ust. 1, art, 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym podmiotem obejmującym udziały lub akcje będzie spółka osobowa - spółka komandytowo-akcyjna, która to spółka jest uważana przez ustawodawcę za transparentną podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty osiągane przez spółkę stanowią odpowiednio przychody i koszty działalności wspólnika uczestniczącego w takiej spółce. Sąd podzielił wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym również w przypadku wspólnika posiadającego status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jego przychody z tytułu uczestnictwa w tejże spółce powinny być opodatkowane jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nadmienił również, że uznanie (jak wskazywał organ w zaskarżonej interpretacji) w odniesieniu do wspólnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, że w jego przypadku z tytułu objęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny powstaje przychód z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy Skarżący uczestniczy bezpośrednio jak i pośrednio w zyskach spółki), w momentach o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. oznaczałoby nieuwzględnienie specyficznej sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wynikającej z jego statutu przewidzianego przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "k.s.h." i ich konsekwencji dla zasad jego opodatkowania. Kolejno wskazano na regulację k.s.h., w związku z którą prawo do dywidendy powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzeniem zaś wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy. W konsekwencji Sąd uznał, że momentem uzyskania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z tytułu akcji posiadanych w tejże spółce komandytowo-akcyjnej będzie moment faktycznego otrzymania dywidendy - wynika to z art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Końcowo Sąd wskazał, że analogiczny pogląd co do momentu powstania przychodu u akcjonariusza będącego wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), która dotyczyła akcjonariusza będącego osobą prawną, którą jednak zdaniem Sądu można w przedmiotowym zakresie zastosować w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżył go w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż w przypadku objęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne / inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana całość / przychód po stronie wnioskodawcy / akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej / nie będzie stanowił przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. a moment powstania przychodu nie zostanie ustalony w oparciu o art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., lecz będzie stanowił przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zaś dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom z tytułu udziału w zysku staje się przychodem należnym, a więc przychodem stanowiącym podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co miało istotny wpływ na treść wyroku, gdyż stanowiło podstawę uchylenia interpretacji Ministra Finansów. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadza się w istocie do problemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z objęciem przez taką spółkę udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne, inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w szczególności zaś kwestii momentu powstania takiego przychodu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 (CBOSA), w której stwierdzono, że: - przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że - w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za powyższym stanowiskiem przemawia "treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę «na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego» (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, «Przegląd Sądowy» 2002, nr 1, s. 93)." W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przypisania przychodu z udziału w opisanej powyżej spółce do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wystarczy aby spółka prowadziła działalność gospodarczej. Nawet jeżeli osiąga ona przychody z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (brzmienie obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2014 r.) – ostatecznie przychód jej wspólników stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych; niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsze skargi kasacyjne stanowisko to w pełni podziela. Dlatego też wyrok Sądu pierwszej instancji, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną odpowiada prawu. Ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.