II FSK 983/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1490/20 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1490/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M.D. (dalej: "Podatniczka", "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 17 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 9 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.(dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2014 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 22.800 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 6 lutego 2014 r. Podatniczka sprzedała niezabudowaną działkę nr [...] położoną w P. przy ul. [...], za kwotę 100.000 zł. Z kolei w dniu 12 sierpnia 2014 r. Strona zbyła niezabudowane działki nr [...] i nr [...] położone w I., za kwotę 20.000 zł. Z treści aktów notarialnych dokumentujących ww. czynności wynika, że przedmiotowe działki Strona nabyła w drodze umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 21 maja 2012 r. Z uwagi na to, że odpłatne zbycie ww. działek nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, Naczelnik stwierdził, że przychód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.". Organ pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 9 września 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika z dnia 3 października 2019 r. pełnomocnik Strony wniósł o umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Pełnomocnik podał, że postanowieniem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość Strony, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą C. M. D. w P., obejmującą likwidację majątku. O fakcie tym Urząd Skarbowy w P. został zawiadomiony pismem z dnia 4 lutego 2015 r. przez ustanowionego w sprawie syndyka, co zdaniem pełnomocnika zaktualizowało obowiązek organu do zgłoszenia wszelkich wierzytelności wobec upadłej na listę wierzytelności w terminie zakreślonym ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm.) - dalej: "P.u.n.". Wskazano, że postępowanie upadłościowe zostało prawomocnie zakończone w dniu 28 listopada 2018 r., z jednoczesnym umorzeniem w całości wszelkich zobowiązań, o których mowa w art. 369 ust. 3 P.u.n. W świetle powyższego, w opinii pełnomocnika ewentualne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2014 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości, jako wierzytelność powstała przed dniem ogłoszenia upadłości, została umorzona na mocy postanowienia z dnia 28 listopada 2018 r. W odpowiedzi organ pierwszej instancji wskazał, że na wniosek strony mogą być umarzane tylko te postępowania, które zostały wszczęte na żądanie strony, przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 208 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa". Naczelnik zwrócił uwagę, że odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, Strona dokonała w 2014 r. Tym samym, ustawowy termin na złożenie zeznania podatkowego PIT-39 upływał 30 kwietnia 2015 r. Wskazano, że w dniu 14 stycznia 2015 r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość Strony, a w dniu 4 lutego 2015 r. syndyk masy upadłości wystosowała do Naczelnika zawiadomienie w tym zakresie. W konsekwencji, na dzień ogłoszenia upadłości, jak i w terminie przewidzianym na zgłoszenie wierzytelności wskazanym w treści zawiadomienia syndyka, tj. w terminie jednego miesiąca od ukazania się obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (w przedmiotowej sprawie od 27 stycznia 2015 r.), nie upłynął jeszcze ustawowy termin na złożenie zeznania podatkowego. Podkreślono, że zeznanie PIT-39 nie zostało przez Podatniczkę złożone do dnia sporządzenia decyzji organu pierwszej instancji. W rezultacie, wobec niewykazania przez Stronę w zeznaniu zobowiązania podatkowego należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie dysponując żadnym dokumentem potwierdzającym jego istnienie (wysokość zobowiązania nie została bowiem dotychczas określona decyzją), Naczelnik nie mógł zgłosić takiej wierzytelności do masy upadłości. Skoro zatem wskazana wierzytelność organu podatkowego nie została umieszczona na liście wierzytelności, a także nie wynika ona z żadnych dokumentów upadłego, to nie została umorzona na mocy postanowienia z dnia 28 listopada 2018 r., a co za tym idzie brak jest podstaw do uznania postępowania podatkowego za bezprzedmiotowe. Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że w trakcie prowadzonego postępowania Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Dlatego też przychód uzyskany ze sprzedaży działek przyjęto w wysokości 120.000 zł. Podkreślono, że nabywając przedmiotowe działki Strona nie poniosła żadnych kosztów z tym związanych, wspomniana darowizna zwolniona była bowiem z podatku od spadków i darowizn. Przyznano, że Strona poniosła koszty sporządzenia umowy darowizny w łącznej kwocie 2.122 zł, jednak nie mieszczą się one w pojęciu kosztów uzyskania przychodu określonym w art. 22 ust. 6d u.p.d.f. Ponadto Strona nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących nakłady, które zwiększyły wartość działek, poczynione w czasie ich posiadania. Biorąc pod uwagę, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o przeznaczeniu uzyskanego w 2014 r. przychodu z odpłatnego zbycia działek na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., dochód uzyskany w 2014 r. z ich sprzedaży w wysokości 120.000 zł Naczelnik przyjął jako podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją z dnia 17 czerwca 2020 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w zakresie możliwości prowadzenia postępowania podatkowego wobec upadłego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, które możliwość wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania ograniczają upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w sprawie nie miało miejsca, bowiem określone skarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe za 2014 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2020 r. Ponadto przepisy P.u.n. i Ordynacji podatkowej nie wprowadzają szczególnych terminów wszczęcia postępowania podatkowego, np. z uwagi na ogłoszenie upadłości. W ocenie Dyrektora nie jest również takim zdarzeniem zawiadomienie w dniu 4 lutego 2015 r. przez syndyka Urzędu Skarbowego w P. o ogłoszeniu upadłości Strony. Za nieuprawnione organ odwoławczy uznał tym samym twierdzenia Podatniczki dotyczące taktyki przyjętej na potrzeby zaistniałego stanu faktycznego i próby uniknięcia konsekwencji nieuzasadnionej bezczynności organu podatkowego w toku postępowania upadłościowego. Dyrektor podkreślił, że to na Stronie ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego w celu rozliczenia przychodu uzyskanego w 2014 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Pozwoliłoby to na skonkretyzowanie wysokości zobowiązania podatkowego z ww. tytułu. Tym bardziej, że to Podatniczka najlepiej wiedziała, jakich transakcji dokonała w 2014 r. i jakimi dysponowała dokumentami niezbędnymi do ustalenia wysokości uzyskanego przychodu, poniesionych kosztów jego uzyskania i dochodu podlegającego opodatkowaniu. Poprzez niezłożenie zeznania Strona sama pozbawiła się możliwości zgłoszenia wierzytelności powstałej w przedmiotowym zakresie na listę wierzytelności w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego, a w konsekwencji umorzenia zobowiązania podatkowego określonego skarżoną decyzją. Organ odwoławczy podał, że w myśl art. 369 ust. 1 zdanie pierwsze P.u.n. w postanowieniu o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, którym jest osoba fizyczna, sąd, na wniosek upadłego, może orzec o umorzeniu w całości lub części zobowiązań upadłego, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Jednakże art. 369 ust. 2 ww. ustawy wskazuje wyraźnie, że umorzeniem objęte są wierzytelności umieszczone na liście wierzytelności oraz wierzytelności, które mogły zostać zgłoszone, jeżeli ich istnienie stwierdzone było dokumentami upadłego. Zdaniem Dyrektora konsekwencją tych unormowań jest to, że o tym czy dana wierzytelność znajdzie się na liście wierzytelności decydują co do zasady księgi rachunkowe i dokumenty upadłego, nie zaś jego oświadczenia, czy oświadczenia wierzycieli osobistych. Po drugie skutkiem umorzenia objęte są jedynie te wierzytelności, które znalazły się na liście wierzytelności, bądź wynikały z ksiąg upadłego. Jeżeli zatem ze złożonej deklaracji podatkowej wynikała określona kwota zobowiązania podatkowego, bądź wynika ona z ostatecznej decyzji organów podatkowych, będzie ona podlegać umorzeniu w części, w jakiej nie doszło do jej zaspokojenia. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż do dnia ogłoszenia upadłości deklaracja PIT-39 nie została przez Podatniczkę złożona, jak również nie wydano w stosunku do Strony decyzji określającej wysokość zobowiązania z tego tytułu. Konsekwencją powyższego jest to, że w toku postępowania upadłościowego nie istniał dokument wskazujący na wartość tego zobowiązania, a zatem nie mogło ono ani podlegać wpisowi na listę wierzytelności, ani też ulec umorzeniu niezależnie od jego niezgłoszenia. Dopiero w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu w dniu 9 września 2019 r. organ podatkowy stwierdził, że Podatniczka, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie złożyła deklaracji i wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie mógł zatem, wobec niezłożenia przez Stronę zeznania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie dysponując żadnym dokumentem potwierdzającym istnienie tego zobowiązania, czyniąc zadość regulacji art. 239 P.u.n., zgłosić sędziemu komisarzowi postępowania upadłościowego takiej wierzytelności. W ślad za organem pierwszej instancji organ odwoławczy powtórzył, że w trakcie postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Dlatego też przychód uzyskany ze sprzedaży działek wynosi 120.000 zł. Nabywając przedmiotowe działki Podatniczka nie poniosła żadnych kosztów z tym związanych, darowizna zwolniona była bowiem z podatku od spadków i darowizn. Ponadto Strona nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących nakłady, które zwiększyły wartość działek, poczynione w czasie ich posiadania. W skardze na decyzję organu odwoławczego M. D., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1460 ze zm.) - dalej: "k.p.c.", w zw. z art. 369 ust. 1 i 2 P.u.n. w brzmieniu obowiązującym w dacie ogłoszenia upadłości Skarżącej, poprzez ich pominięcie i niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia stojącego w sprzeczności z prawomocnym i wiążącym orzeczeniem Sądu z dnia 28 listopada 2018 r., na mocy którego umorzono zobowiązania Skarżącej w całości; 2. art. 369 ust. 2 P.u.n. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą organ do wniosku, jakoby zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie zostało objęte postanowieniem Sądu upadłościowego z dnia 28 listopada 2018 r., z uwagi na nieistnienie dokumentu potwierdzającego roszczenie, podczas gdy ideą przedmiotowego przepisu jest jedynie umożliwienie udziału w postępowaniu wszystkim wierzycielom, natomiast istota i charakter zobowiązania podatkowego upadłej wyklucza literalne stosowanie ww. artykułu oraz powoduje, że organ - zawiadomiony o ogłoszeniu upadłości Skarżącej - zobowiązany był do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu i dokonania zgłoszenia wierzytelności; 3. art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie nieistniejącego - umorzonego mocą prawomocnego postanowienia sądu powszechnego - zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2014 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1490/20 WSA w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem wobec Skarżącej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zdaniem Skarżącej wierzytelność organu w postaci przedmiotowego zobowiązania podatkowego została umorzona na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia 28 listopada 2018 r., co czyni postępowanie bezprzedmiotowym i uzasadnia jego umorzenie w całości. Zdaniem Dyrektora skoro wierzytelność organu podatkowego nie została umieszczona na liście wierzytelności, a przede wszystkim z żadnych dokumentów upadłego wierzytelność ta nie wynikała oraz nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie, to wierzytelność ta nie została umorzona postanowieniem z dnia 28 listopada 2018 r. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej WSA w Warszawie przyznał, że bez wątpienia postępowanie upadłościowe co do zasady ma na celu zaspokojenie wszystkich wierzycieli z masy upadłości. Wynika to z art. 2 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Również z art. 61 tej ustawy wynika, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Jednakże wolą ustawodawcy to na syndyku, nadzorcy sądowym lub zarządcy ciąży obowiązek ustalenia składu masy upadłości na podstawie wpisów w księgach upadłego oraz dokumentów bezspornych (art. 68 P.u.n.). Sąd pierwszej instancji przytoczył następnie treść art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej regulującego sposoby powstawania zobowiązania podatkowego i podniósł, że kwota wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej jest kwotą należnego podatku i korzysta z domniemania prawdziwości, z tym zastrzeżeniem, że jest ono wzruszalne bądź to w wyniku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania - w takim wypadku organ wydaje decyzję, bądź też na skutek złożonej korekty takiego zeznania, ta bowiem jest traktowana jak deklaracja. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek złożenia deklaracji wynika z art. 45 ust. 1 i 1a u.p.d.f., które stanowią, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. W terminach tych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje WSA w Warszawie stwierdził, że ustalając skład masy upadłościowej powołany do tego syndyk (zarządca, nadzorca sądowy) dysponując złożoną deklaracją podatkową musi ją uwzględnić, chyba że wobec upadłego wydano uprzednio decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w innej niż zadeklarowana wysokości. Jednocześnie wolą ustawodawcy dopuszczono możliwość zgłoszenia wierzytelności przez wierzycieli osobistych upadłego. Zgodnie z art. 236 ust. 1 oraz art. 239 P.u.n. wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić sędziemu komisarzowi swoją wierzytelność. Zgłoszenia wierzytelności dokonuje się na piśmie, do którego należy dołączyć oryginał lub notarialnie poświadczony odpis dokumentu uzasadniającego zgłoszenie. Sąd zaakcentował, że samo zgłoszenie wierzytelności nie oznacza, iż wierzytelność taka zostanie umieszczona na liście. Sąd pierwszej instancji podał, że w myśl art. 243 ust. 1 P.u.n. syndyk, nadzorca sądowy albo zarządca sprawdza, czy zgłoszona wierzytelność znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach, oraz wzywa upadłego do złożenia w zakreślonym terminie oświadczenia, czy wierzytelność uznaje. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że z ksiąg rachunkowych i innych dokumentów może wynikać istnienie wierzytelności w odniesieniu do osoby wierzyciela, jak i wysokości wierzytelności, jak również i to, że takiej wierzytelności nie ma. Druga z sytuacji może w konsekwencji doprowadzić do tego, że co do istnienia lub wysokości zgłoszonej wierzytelności zaistnieje spór lub syndyk wręcz nie uzna zgłoszonej wierzytelności na liście. WSA w Warszawie wskazał, że w świetle art. 75 ust. 1 P.u.n. jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Stosownie zaś do art. 144 ust. 1 P.u.n. jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Powyższe przepisy wskazują zatem, że wolą ustawodawcy postępowania sądowo-administracyjne czy podatkowe mogą być, nie zaś muszą być wszczęte lub prowadzone przez syndyka lub przeciwko niemu. Odwołując się do treści przepisów art. 368 ust. 1 i art. 369 ust. 1 P.u.n. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w sprawach, w których postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku, sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdzi zakończenie postępowania upadłościowego. W postanowieniu o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, którym jest osoba fizyczna, sąd, na wniosek upadłego, może orzec o umorzeniu w całości lub części zobowiązań upadłego. Umorzeniem objęte są wierzytelności umieszczone na liście wierzytelności oraz wierzytelności, które mogły zostać zgłoszone, jeżeli ich istnienie stwierdzone było dokumentami upadłego. W ocenie WSA w Warszawie konsekwencją powyższych unormowań jest to, że o tym czy dana wierzytelność znajdzie się na liście wierzytelności decydują co do zasady księgi rachunkowe i dokumenty upadłego, nie zaś jego oświadczenia, czy oświadczenia wierzycieli osobistych. Po drugie skutkiem umorzenia objęte są jedynie te wierzytelności, które znalazły się na liście wierzytelności, bądź wynikały z jego ksiąg. Jeżeli zatem ze złożonej deklaracji podatkowej wynikała określona kwota zobowiązania podatkowego, bądź wynika ona z ostatecznej decyzji organów podatkowych, będzie ona podlegać umorzeniu w części, w jakiej nie doszło do jej zaspokojenia. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że do dnia ogłoszenia upadłości deklaracja PIT-39 nie została przez Skarżącą złożona, jak również nie wydano w stosunku do Strony decyzji określającej wysokość zobowiązania z tego tytułu. Tym samym, w toku postępowania upadłościowego nie istniał dokument wskazujący na wartość tego zobowiązania, a zatem nie mogło ono ani podlegać wpisowi na listę wierzytelności, ani też ulec umorzeniu niezależnie od jego niezgłoszenia. Dopiero w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu w dniu 9 września 2019 r. organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie złożyła deklaracji i wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy nie mógł zatem, wobec niezłożenia przez Skarżącą zeznania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie dysponując żadnym dokumentem potwierdzającym istnienie tego zobowiązania, czyniąc zadość regulacji art. 239 P.u.n., zgłosić sędziemu komisarzowi postępowania upadłościowego takiej wierzytelności. Odwołując się do orzecznictwa sądowego WSA w Warszawie podniósł, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a metodą regulowania stosunków w tym zakresie jest metoda administracyjnoprawna. A zatem, gdy organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika, i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym (wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył zeznanie podatkowe określające jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy). Trudno bowiem uznać, aby sędzia komisarz, w ramach postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia wierzytelności na liście mógł odnośnie do wierzytelności wynikającej z zobowiązania podatkowego oprzeć się np. jedynie na oświadczeniu organu podatkowego, niepopartym żadnym dowodem w postaci dokumentu o charakterze decyzji administracyjnej. Sąd pierwszej instancji podzielił tym samym pogląd organów podatkowych, że skutkiem umorzenia objęte są jedynie wierzytelności umieszczone na liście wierzytelności oraz wierzytelności, które mogły zostać zgłoszone, jeżeli ich istnienie stwierdzone było dokumentami upadłego. Natomiast w toku postępowania upadłościowego, z uwagi na niedopełnienie przez Skarżącą obowiązku złożenia zeznania PIT-39 oraz brak decyzji wymiarowej w tym zakresie, nie istniał dokument upadłego wskazujący na wartość tego zobowiązania, co uniemożliwiło zgłoszenie sędziemu komisarzowi postępowania upadłościowego takiej wierzytelności. WSA w Warszawie wskazał, że zgłoszenie do masy upadłości w trybie art. 236 P.u.n. wierzytelności z tytułu zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości, w wysokości innej niż wykazana w deklaracji, wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową wydaną po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, przy czym słuszności tego stwierdzenia nie zmienia niezłożenie przez podatnika deklaracji. Skoro zatem, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wierzytelność organu podatkowego nie została umieszczona na liście wierzytelności, a przede wszystkim z żadnych dokumentów upadłego wierzytelność ta nie wynikała oraz nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie, to wierzytelność ta nie została umorzona postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 28 listopada 2018 r. Za nieuprawniony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 365 § 1 k.p.c. wskazując, że powaga rzeczy osądzonej w przypadku przedmiotowego postanowienia sądu w swym zakresie nie obejmuje niezgłoszonego, z przyczyn wyżej wskazanych, określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła M. D., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego M. K., zarzucając mu naruszenie: 1. art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 369 ust. 1 i 2 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w dacie ogłoszenia upadłości Skarżącej) poprzez ich pominięcie i niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia stojącego w sprzeczności z prawomocnym i wiążącym orzeczeniem Sądu upadłościowego z dnia 28 listopada 2018 r., na mocy którego umorzono zobowiązania Skarżącej w całości; 2. art. 369 ust. 2 P.u.n. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą organ oraz Sąd pierwszej instancji do wniosku, jakoby zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie zostało objęte postanowieniem Sądu upadłościowego z dnia 28 listopada 2018 r., z uwagi na nieistnienie dokumentu potwierdzającego roszczenie, podczas gdy ideą przedmiotowego przepisu jest jedynie umożliwienie udziału w postępowaniu wszystkim wierzycielom, natomiast istota i charakter zobowiązania podatkowego upadłej wyklucza literalne stosowanie ww. artykułu oraz powoduje, że to organ - zawiadomiony o ogłoszeniu upadłości Skarżącej - zobowiązany był do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu i dokonania zgłoszenia wierzytelności; 3. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującej oddaleniem skargi, pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy obu instancji art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.) - dalej: "k.p.a.", powodującego błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie dokumentów i informacji, które Skarżąca oraz syndyk posiadała i przekazała organowi pierwszej instancji. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uwzględnienie skargi, a w konsekwencji także uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz przyznanie Skarżącej od organu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji powielił błędne wnioski organów podatkowych, podchodząc do dokonanej przez te organy oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz prawnego w sposób całkowicie bezkrytyczny. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że do zaistniałego w sprawie sporu doprowadziły dwa równoważne w swej istocie zdarzenia (czy raczej zaniechania). Pierwszym jest bezsporne niezłożenie przez Skarżącą deklaracji PIT-39, w oparciu o które aktualnie wywodzi się wobec Strony roszczenia finansowe oraz zarzuty karnoskarbowe. Uporczywie pomijane jest jednak przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji drugie zdarzenie, tj. nieistnienie w toku postępowania upadłościowego dokumentu wskazującego na wartość zobowiązania, uniemożliwiające jego wpis na listę wierzytelności. Zdaniem strony skarżącej, niewydanie w stosunku do M. D. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w odpowiednim czasie obciąża wyłącznie organ. Zarzucono, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że zaniechanie organu pomimo niezwłocznego, bo po upływie tygodnia od dnia ogłoszenia upadłości Skarżącej, zawiadomienia go przez syndyka o wydanym w tym przedmiocie postanowieniu oraz zakreśleniu miesięcznego terminu na zgłoszenie wierzytelności, nie rodzi negatywnych skutków dla organu. Za niezrozumiałe uznano stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wszystkimi następstwami zaniechania złożenia zeznania PIT-39 obciążył Skarżącą, nie dostrzegając nic złego w bierności organ, w imieniu którego działa szereg ekspertów prawa podatkowego, który to organ nie podjął jakichkolwiek kroków w celu zadośćuczynienia wezwaniu syndyka i skonkretyzowaniu swej wierzytelności. Autor skargi kasacyjnej przyznał, że wydanie przez organ decyzji określającej nie jest skonkretyzowane czasowo, lecz praktyka pokazuje, że działania te są najczęściej podejmowane dopiero w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania. W stanie faktycznym niniejszej sprawy absolutnie nie zwalnia to jednak organu z obowiązku dokonania weryfikacji zobowiązań szybciej niż standardowo, wszak syndyk nie tylko zawiadomił o ogłoszeniu upadłości Skarżącej, ale również wyraźnie zaznaczył, w jakim trybie i terminie należy zgłosić na listę ewentualne wierzytelności. Skoro zatem w sprawie doszło do "zderzenia" dwóch czynników, z których jeden ciążył na nieznającej prawa Skarżącej, a drugi na profesjonalnym organie państwa, którego działania powinny wzbudzać zaufanie obywateli, to co uzasadnia oparcie zaskarżonego wyroku wyłącznie na naruszeniach Strony i obciążenie jej wszystkimi negatywnymi skutkami - de facto obu zaniechań? Co przy tym powoduje, że Sąd nie wyciąga konsekwencji wobec organu, pomimo że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że to organ pozostał całkowicie bezczynny, niejako oczekując na zakończenie postępowania upadłościowego, natomiast Skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, spieniężyła cały swój majątek i swym sumiennym oraz starannym działaniem dążyła do maksymalizacji stopnia zaspokojenia wierzycieli? Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymogi szczegółowo wskazane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 P.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, autor skargi kasacyjnej powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął Sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przepis nie "przystaje" do przepisu stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi odwoławczemu ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt II OSK 665/07; z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II GSK 1894/11; z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2208/11; z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II GSK 717/12, wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe rozważania do oceny złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że została ona sporządzona nieprecyzyjnie. Pomimo tego skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że podlega ona rozpoznaniu. Po podjęciu przez pełen skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) orzecznictwo tego Sądu odeszło od rygorystycznego traktowania wszelkich formalnych wadliwości skargi kasacyjnej jako przyczyny jej odrzucenia (por. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I OSK 1961/10; czy z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I OSK 768/11). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej w jej petitum postawił zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 369 ust. 1 i 2 P.u.n. (pierwszy zarzut) i art. 369 ust. 2 P.u.n. (drugi zarzut). Tymczasem wojewódzki sąd administracyjny nie stosował tych przepisów, lecz jedynie kontrolował prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Należy również wskazać, że w postępowaniu podatkowym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie k.p.a. (trzeci zarzut skargi kasacyjnej), przy czym odpowiednikami przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. są przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w których sformułowano zasady: prawdy obiektywnej, prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów. Kierując się jednak treścią uzasadnienia ww. uchwały z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny pominął wady redakcyjne sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów polegające na braku ich powiązania z naruszeniem właściwych przepisów P.p.s.a. oraz wskazaniem przepisów k.p.a. zamiast przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym, wady te nie miały wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej. Jako niezasadne należało ocenić pierwsze dwa zarzuty złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej. Jak wynika z akt sprawy poddanej kontroli przez Sąd pierwszej instancji w dniach 6 lutego 2014 r. i 12 sierpnia 2014 r. Skarżąca sprzedała niezabudowane działki gruntu. Z aktów notarialnych dokumentujących te czynności wynika, że działki te Strona nabyła w drodze umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 21 maja 2012 r. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że odpłatne zbycie ww. działek nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, przez co przychód uzyskany z tego tytułu podlegał opodatkowaniu. Ustawowy termin na złożenie zeznania podatkowego PIT-39 upływał 30 kwietnia 2015 r. Zeznania takiego Skarżąca jednak nie złożyła. Z akt sprawy wynika również, że postanowieniem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość Skarżącej obejmującą likwidację majątku. O fakcie tym Urząd Skarbowy w P. został zawiadomiony pismem z dnia 4 lutego 2015 r. przez ustanowionego w sprawie syndyka. Postępowanie upadłościowe zostało prawomocnie zakończone w dniu 28 listopada 2018 r., z jednoczesnym umorzeniem w całości wszelkich zobowiązań, o których mowa w art. 369 ust. 3 P.u.n. Jak wynika z przedstawionej powyżej chronologii zdarzeń, zarówno na dzień ogłoszenia upadłości, jak i w terminie przewidzianym na zgłoszenie wierzytelności wskazanym w treści zawiadomienia syndyka, tj. w terminie miesiąca od ukazania się obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (w niniejszej sprawie od 27 stycznia 2015 r.), nie upłynął jeszcze ustawowy termin na złożenie zeznania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, zeznanie PIT-39 nie zostało przez Skarżącą złożone do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że wobec niewykazania przez Stronę w zeznaniu zobowiązania podatkowego należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz nie dysponując żadnym dokumentem potwierdzającym jego istnienie (wysokość zobowiązania nie została bowiem dotychczas określona decyzją), Naczelnik nie mógł zgłosić takiej wierzytelności do masy upadłości. Skoro zatem wskazana wierzytelność nie została umieszczona na liście wierzytelności, a także nie wynikała ona z żadnych dokumentów upadłego, to nie została ona umorzona na mocy postanowienia z dnia 28 listopada 2018 r. Słusznie zaakcentował organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia 17 czerwca 2020 r., że to na Stronie ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego w celu rozliczenia przychodu uzyskanego w 2014 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Złożenie zeznania pozwoliłoby na skonkretyzowanie wysokości zobowiązania podatkowego z ww. tytułu. Tym bardziej, że to Skarżąca najlepiej wiedziała, jakich transakcji dokonała w 2014 r. i jakimi dysponowała dokumentami, niezbędnymi do ustalenia wysokości uzyskanego przychodu, poniesionych kosztów jego uzyskania i dochodu podlegającego opodatkowaniu. Poprzez niezłożenie zeznania Skarżąca sama pozbawiła się możliwości zgłoszenia wierzytelności powstałej w ww. zakresie na listę wierzytelności w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego. Zgodnie bowiem z art. 369 P.u.n. w postanowieniu o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, którym jest osoba fizyczna, sąd, na wniosek upadłego, może orzec o umorzeniu w całości lub części zobowiązań upadłego, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym (ust. 1). Umorzeniem objęte są wierzytelności umieszczone na liście wierzytelności oraz wierzytelności, które mogły zostać zgłoszone, jeżeli ich istnienie stwierdzone było dokumentami upadłego (ust. 2). Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że umorzeniu podlegają tylko wierzytelności umieszczone na liście wierzytelności oraz wierzytelności, które wprawdzie na tej liście nie były umieszczone, ale które mogły być zgłoszone, gdyby wynikały z dokumentów upadłego. Na tej podstawie należało przyjąć, że nie mogą być umorzone te wierzytelności, które nie zostały umieszczone na liście wierzytelności i co do których w dokumentach upadłego brakowało dowodów stwierdzających ich istnienie. Jak wyżej wskazano, postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego wobec Skarżącej i umarzające niezaspokojone zobowiązania zostało wydane 28 listopada 2018 r. A zatem, zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika z dnia 9 stycznia 2020 r. nie mogło być wpisane na listę wierzytelności. Oznacza to, że na podstawie postanowienia z dnia 28 listopada 2018 r. nie mogła zostać umorzona należność określona tą decyzją. Nie jest sporne, że analizowana wierzytelność podatkowa nie została umieszczona na liście wierzytelności. Nie jest ona także, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wierzytelnością, która mogła zostać zgłoszona jako wierzytelność, której istnienie stwierdzone było dokumentami upadłego, o czym stanowi przywołany wyżej art. 369 ust. 2 P.u.n. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten, stawiający w uprzywilejowanej pozycji upadłego dłużnika, a zatem objęty wymogiem ścisłej interpretacji, odnosi się przede wszystkim do tych wierzytelności, które wynikają z dokumentów dołączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości, a których jakiś wierzyciel nie zgłosił (tak: F. Zedler [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. III, LEX 2011). W okolicznościach niniejszej sprawy za dokument taki nie można uznać aktu notarialnego, na podstawie którego Skarżąca zbyła nieruchomości w 2014 r., czego zresztą strona skarżąca nie kwestionuje, wskazując, że to opieszałość organu podatkowego w wydaniu dokumentu (decyzji) uniemożliwiła zgłoszenie wierzytelności podatkowej w postępowaniu upadłościowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden przepis nie zakazuje wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz zakończenia go decyzją wymiarową wobec podatnika, który uzyskał orzeczenie wydane na podstawie art. 369 ust. 2 P.u.n. Jak zasadnie wskazano m.in. w wyroku WSA w Kielcach z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 85/11 (od którego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 929/11) P.u.n. jest aktem normatywnym szczególnym, co tworzy uprzywilejowanie w jego zastosowaniu. Status pierwszeństwa wynika jednak tylko z tych kwestii, które w ustawie są wyraźnie uregulowane, czyli w art. 146 tej ustawy, który odnosi się do zawieszenia postępowania egzekucyjnego wszczętego przed ogłoszeniem upadłości. Natomiast żaden przepis tej ustawy nie zakazuje prowadzenia postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości podatnika (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1426/13). Należy również wskazać, że dokonana od 1 października 2003 r. nowelizacja Ordynacji podatkowej, uwzględniająca m.in. zmiany wynikające z wprowadzenia w życie P.u.n., zawiera rozwiązanie dotyczące wpływu ogłoszenia upadłości na bieg przedawnienia (art. 70 § 3). Ze wskazanego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W przypadku ogłoszenia upadłości inne przewidziane Ordynacją podatkową możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia przez organy są wykluczone. Nowela ta nie wprowadziła jednak zmian w zakresie obowiązku zawieszenia toczących się postępowań podatkowych. Intencje tej nowelizacji należy zatem odczytywać jako celowe i uzasadnione rozwiązanie dotyczące wpływu postępowania upadłościowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Co istotne dla niniejszej sprawy, nie wynika z niej jednak przeszkoda do prowadzenia postępowań podatkowych zmierzających do ustalenia lub określenia tych zobowiązań po ogłoszeniu upadłości. Niezgłoszona w postępowaniu upadłościowym należność publicznoprawna, chociaż należała do kategorii powstających z mocy prawa, nie była jednak niesporna, tak co do zaistnienia jak i wysokości; w przeciwnym przypadku Skarżąca zapłaciłaby ją bez potrzeby wydawania w stosunku do niej decyzji, zaś organ nie miałby potrzeby wszczynania w tym przedmiocie postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być uwzględniony również zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ma bowiem charakter wynikowy. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez ten organ, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie ww. przepisu tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez wojewódzki sąd administracyjnemu normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 402/18). W konsekwencji, zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w punkcie trzecim petitum skargi kasacyjnej przepisami k.p.a. nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ - jak już wyżej wskazano - zarzuty te mają charakter wynikowy, co oznacza, że ich zastosowanie (lub niezastosowanie) przez Sąd pierwszej instancji jest następstwem oceny legalności zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie WSA w Warszawie dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli, a rozumowaniu i konkluzjom Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę - z przyczyn wskazanych powyżej - nie można było zarzucić naruszenia prawa. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]