II FSK 981/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 99/22 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz G. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 99/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną prze G. K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 25 listopada 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kwidzynie z 3 września 2021 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a."), organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.: - art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. z 2013 r. poz. 680, dalej Konwencja) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że o zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga ani kwestia bandery statku, ani kwestia "obowiązku podatkowego" w Norwegii, ani miejsce rejestracji, podczas gdy, skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezrejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji, który ma wyłącznie zastosowanie do marynarzy wykonujących pracę na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii, tym bardziej, że art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji odnosi się bezpośrednio do prawa wewnętrznego Norwegii regulującego opodatkowanie podatkiem dochodowym, - art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji przez błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 27g ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o zw. z art. 27 ust. od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r. poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że o zastosowaniu Konwencji nie rozstrzyga kwestia obowiązku podatkowego, podczas gdy o podwójnym opodatkowaniu i zastosowaniu do przepisów Konwencji możemy mówić tylko w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu i w Polsce i w Norwegii, a w rozpoznawanej sprawie z wyjaśnień norweskiej administracji norweskie podatkowej wynika, że Skarżący należy do grupy podatników, których nie obejmuje ustawodawstwo podatkowe. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, w szczególności nie naruszało wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa materialnego i procesowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") przez: a) niewłaściwą ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego i przyjęcie, że naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie podatkowe nie jest obarczone naruszeniem wskazanych regulacji, b) niewłaściwą ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego i przyjęcie, że naruszono wskazane powyżej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, podczas gdy postępowanie podatkowe nie jest obarczone naruszeniem wskazanych regulacji, a organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny prawnej, gdyż wykazany brak opodatkowania przychodów Skarżącego z pracy najemnej na statku Navion Gothenburg skutkował bezcelowością dokonywania wykładni w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek a przedstawione przez Skarżącego dokumenty i zaświadczenia nie mogły być uznane przez organ, gdyż ich treść stała w jawnej sprzeczności z dokumentami pozyskanymi od norweskiej administracji, c) wskazanie na brak przeprowadzenia dowodu z prawa obcego na okoliczność opodatkowania marynarzy świadczących pracę na statkach nie wpisanych do właściwych rejestrów podczas, gdy dowód taki jest zbędny, gdyż organy pozyskały w tym zakresie dokument urzędowy od właściwego organu podatkowego w Norwegii, z którego wynikały zasady opodatkowania takich dochodów w Norwegii, - art. 145 § 1 pkt 1 a i c P.p.s.a. w zw. z 22 § 2a O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo tego, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za lub zysku przewidywanego w roku podatkowym 2021 r., - art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku oraz sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi Skarżącego przez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej W Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z powyższego przepisu wynika, że postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek inicjuje wniosek podatnika. Celem tego postępowania nie jest określenie wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego, czy wysokości zaliczek na ten podatek, a jedynie uprawdopodobnienie, że zaliczki te będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku za dany rok podatkowy. Co szczególnie istotne, skoro postępowanie na podstawie art. 22 § 2a O.p. dotyczy zaliczek, które byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu lub zysku za dany rok, to powinno zostać zakończenie przed terminem poboru lub zapłaty tych zaliczek. Tylko wtedy rozstrzygnięcie organu ma ekonomiczny sens dla wnioskodawcy. Aby sens ten zrealizować ustawodawca uznał za wystarczające, aby podatnik uprawdopodobnił organowi, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego na dany rok podatkowy. Tak skonstruowany zapis ustawy pozwala przyjąć, aby – celem przyśpieszenia postępowania - środki dowodowe zmierzające do wykazania wiarygodności danych okoliczności były z zasady łatwiejsze do przeprowadzenia i oceny oraz w znacznym stopniu odformalizowane, co nie oznacza ich istotnie mniejszej wiarygodności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego regulacja art. 22 § 2a O.p. daje możliwość zredukowania, w stosunku do wymiarowego, zakresu postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Mianowicie podatnik składa wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wraz z odpowiednią argumentacją i popierającymi ją dowodami uprawdopodobniającymi, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie do należnego za cały rok podatku. Wnioskujący podatnik zainteresowany szybkim ograniczeniem poboru zaliczek, posiadający wiedzę co do ww. okoliczności umożliwiających uwzględnienie żądania, powinien okoliczności te uprawdopodobnić. Natomiast organ, w następstwie weryfikacji i oceny zaoferowanych dowodów i okoliczności, wydaje decyzję o ograniczeniu wysokości zaliczek na podatek jeżeli stwierdzi, że podatnik uprawdopodobnił niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku należnego. Z kolei w sytuacji, gdy organ uzna, że podatnik tych okoliczności nie uprawdopodobnił - odmawia uwzględnienia wniosku. W razie wątpliwości organ, w toku postępowania, ma oczywiście uprawnienie aby podjąć stosowne czynności w celu uzupełnienia wyjaśnień czy dowodów. Stosowanie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej nie zostało bowiem wyłączone w całości lub części. W realiach rozpoznawanej sprawy Skarżący wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Uzasadniając wniosek wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zdaniem jednak organów podatkowych umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Norwegią nie ma zastosowania do dochodów Skarżącego uzyskanych w 2021 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku Navion Gothenburg. W ich ocenie dochód Skarżącego – zgodnie z przepisami podatkowymi prawa norweskiego – w ogóle nie podlega opodatkowaniu, brak jest zatem obowiązku podatkowego i podstaw do stosowania Konwencji. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, za wadliwe. Słusznie stwierdził, że wyrażona w nich ocena dowodów, bez wyjaśnienia kwestii podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym jest dowolna. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii". Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, istotne jest bowiem, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek w transporcie międzynarodowym. Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że organy nie wyjaśniły powyższej kwestii, choć według ich oceny dochody Skarżącego uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku Navion Gothenburg nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Organy stwierdziły bowiem, że uzyskany przez Skarżącego w 2021 r. dochód nie generował obowiązku podatkowego w Norwegii (brak było podstaw prawnych do opodatkowania dochodu w tym państwie), a tym samym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji. W toku postępowania Skarżący przedłożył szereg dokumentów, wskazujących, że wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokumenty te zostały zignorowane przez organy, które oparły swoje rozstrzygnięcia jedynie na ustaleniu, że Skarżący nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii. Organ pierwszej instancji stwierdził jedynie, że Skarżący jest marynarzem – polskim rezydentem podatkowym pracującym dla norweskiego armatora. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego jego ośrodek interesów życiowych i gospodarczych znajduje się na terytorium Polski, natomiast z wydruków załączonych do wniosku Skarżącego wynika, że ww. statek jest eksploatowany poza terytorium norweskiego szelfu kontynentalnego i podnosi banderę Wysp Bahamów, a więc nie jest wpisany do rejestrów NIS lub NOR. Organy nie odnosiły się do innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. kserokopii książeczki żeglarskiej Skarżącego, umowy pośrednictwa pracy z 29 grudnia 2020 r., odcinka wypłaty Skarżącego dokumentującego wynagrodzenie za luty 2021 r., wydruku z bazy equasis.org, wydruku ze strony myshiptracking.com oraz z innych ogólnodostępnych stron internetowych, z których w ocenie Skarżącego wynika, że statek Navion Gothenburg był eksploatowany w 2021 r. przez przedsiębiorstwo norweskie. Dowody te nie zostały przez żaden z organów ocenione z punktu widzenia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. W niniejszej sprawie nie wiadomo, czy organy negują ww. dowody bądź jakie wnioski z nich wywodzą. Jak wskazano powyżej, dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem i taką też definicją organy powinny się kierować. Takiej analizy jednak organy nie przeprowadziły i uchyliły się od dokonania wykładni pojęcia podmiotu eksploatującego statek. Trafnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a także art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. W konsekwencji chybione okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nietrafne okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a.