II FSK 981/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 632/17 w sprawie ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Ol 632/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę C. P. (dalej: "skarżąca", "podatniczka") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem z dnia 30 grudnia 2016 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 13.680 zł, wskazując, że w kosztach uzyskania przychodu wynagrodzeń pracowników błędnie pominięto wynagrodzenie właściciela niepublicznego przedszkola, pełniącego jednocześnie funkcje dyrektora, które pokryte zostało z dotacji otrzymanej z budżetu Gminy. W ocenie strony, otrzymana dotacja nie stanowiła dla niej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), który stanowiąc w części pokrycie wydatków na wynagrodzenie, powinien zostać w tym zakresie zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów. Podatniczka prowadzi niepubliczne Przedszkole, którego działalność jest finansowana z dotacji z budżetu Miasta O. oraz wpłat od rodziców (czesnego). Skarżąca jest zarówno organem prowadzącym (właścicielem), jak i dyrektorem przedszkola. W 2010 r. otrzymała z budżetu Miasta dotację w wysokości 760.379 zł, z czego w związku ze zwrotem w maju 2010 r. kwoty 2.441 zł, rozliczyła ostatecznie kwotę 757.938 zł. Z przedłożonego w toku postępowania rozliczenia dotacji nie wynikało też, aby wynagrodzenie dyrektora przedszkola zostało wypłacone z tej dotacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28 marca 2017 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, iż podatniczka uzyskała środki z budżetu Miasta O., które stanowiły dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i udzielane zostały z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a zatem zwolnione były od podatku. W związku z tym, że wydatki bezpośrednio sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., organ uznał, że nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku. Wyjaśniono, że dotacja z budżetu Urzędu Miasta nie stanowiła dla strony wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.. Wynagrodzenie za pracę w przedszkolu nie stanowiło odrębnego (powtórnego) przychodu, gdyż nie można dwukrotnie uznać za przychód tych samych kwot uzyskanych przez tą samą osobę. W ocenie organu, okoliczność, iż w trakcie roku podatkowego osoba prowadząca niepubliczne przedszkole wypłaca sama sobie część dotacji, określając tę wypłatę jako wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora, nie zmienia charakteru przychodu, którego źródłem nadal jest działalność gospodarcza i który jest zwolniony od podatku. Skoro zatem strona uzyskała przychód z dotacji, to cały ten przychód podlegał zwolnieniu i nie należało go wykazywać w zeznaniu rocznym. Organ dodał, że w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. złożonym w dniu 30 maja 2011 r. skarżąca nie wykazała przychodu z dotacji, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Również w korekcie tego zeznania złożonej w dniu 30 grudnia 2016 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wykazała przychodu z tego tytułu, a jedynie zwiększyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 72.000 zł, tj. o wartość wynagrodzenia dyrektora przedszkola. Skoro dotacja nie została wykazana w zeznaniu rocznym jako przychód do opodatkowania, oznacza to, że została wyłączona z opodatkowania również w części, której stanowiła ona pokrycie wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola. Przy czym wypłacone stronie środki w łącznej kwocie 72.000 zł nie stanowią dla niej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania. Wynagrodzenie nie stanowi bowiem odrębnego (powtórnego) źródła przychodów. Dokonanych na rzecz strony wypłat nie można zatem utożsamiać z wydatkiem z dotacji ponoszonym w związku z prowadzeniem przedszkola. Organ podatkowy dodał również, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucono powyższej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 i art. 220 § 1, art. 187, art. 191, art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 ust. 1a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną. Wskazał, iż skoro skarżąca uzyskała w 2010 r. przychód z dotacji w kwocie 757.938 zł, który korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., to jednocześnie wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z tego przychodu nie mogły powiększać kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że dotacja z budżetu Urzędu Miasta nie stanowiła dla strony wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wynagrodzenie za pracę w przedszkolu nie stanowiło odrębnego w odniesieniu do wskazanego wyżej źródła przychodu, gdyż przychód osiągnięty przez jednego podatnika nie może zostać zaklasyfikowany u niego do dwóch różnych źródeł przychodu. Tożsamość podmiotowa, jaka zachodzi w niniejszej sprawie z uwagi na to, że strona jest zarówno organem prowadzącym (właścicielem), jak i dyrektorem przedszkola, powoduje, że strona jako osoba prowadząca niepubliczne przedszkole wypłaca sama sobie jako dyrektorowi przedszkola część dotacji, określając tę kwotę jako wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora. Powyższe nie ma jednak wpływu na ustalenie źródła przychodu u strony, którym nadal jest działalność gospodarcza i który podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.. Stoi to zatem na przeszkodzie zaliczeniu kwot wypłaconych stronie tytułem pełnienia funkcji dyrektora przedszkola do kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem dotacja nie została wykazana w zeznaniu PIT-36L jako przychód do opodatkowania, oznacza to, że została wyłączona z opodatkowania także w tej części, w której stanowiła ona pokrycie wynagrodzenia strony za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola. Wbrew twierdzeniom strony nie zmienia to kwalifikacji przychodu w aspekcie normy prawnej wyrażonej w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 9 u.p.d.o.f., który nadal pozostaje dla niej przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychodem ze stosunku pracy. Zdaniem Sądu, trafnie organy orzekające w niniejszej sprawie odwołały się również do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził - w odniesieniu do argumentów skarżącej, że źródłami pokrycia wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora były również wpłaty rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola z tytułu czesnego - że na przeszkodzie zaliczeniu wydatków na wynagrodzenie strony do kosztów uzyskania przychodów stoi w tym przypadku cyt. wyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika. Nie znalazły również potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy (rozliczenia dotacji za styczeń – grudzień 2010 r. oraz roczne rozliczenie dotacji za 2010 r., k. 23 – 34 i 38 – 40 akt postępowania podatkowe) wyjaśnienia skarżącej co do tego, że podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty było również nieuwzględnienie wydatków na wynagrodzenia pracowników przedszkola finansowych z czesnego wpłacanego przez rodziców. Z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy wynikało, że kwota 72.000 zł, o którą zwiększono w korekcie zeznania podatkowego za 2010 r. koszty uzyskania przychodów, dotyczyła wyłącznie wynagrodzenia dyrektora przedszkola. Zgromadzone dowody, pomimo niedopełnienia przez stronę obowiązku przedłożenia pełnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazywały, że wydatki na wynagrodzenia pracowników zostały sfinansowane z dotacji, która korzystała ze zwolnienia podatkowego, a tym samym nie było możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie składu orzekającego, organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a dokonana przez organy ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z przepisami prawa, jak i z zasadami doświadczenia życiowego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik C. P. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 220 oraz art. 207 § 2 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania polegające na prowadzeniu przez Sąd I instancji postępowania niejako obok okoliczności przedmiotowo istotnych z pominięciem przedmiotu sprawy, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności poprzez wyłącznie kontrolę zasadności odwołania bez dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przejawiające się również w tym, iż Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że zarówno organy administracji, jak i Sąd I instancji rozpoznawał w toku sprawy okoliczności, które nie były jej przedmiotem, a tym samym naruszył zasadę zaufania do organów państwa, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę oficjalności, pomijając istotny w sprawie materiał dowodowy, skupiając się na materiale dowodowym irrelewantnym w sprawie; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do kluczowej w przedmiotowej sprawie okoliczności faktycznej pokrycia kosztu uzyskania przychodu wydatkami ze źródeł podlegających opodatkowaniu oraz lakonicznego odniesienia się do zarzutów przedstawionych w skardze, które to lakoniczne odniesienie się skutkuje uniemożliwieniem, bądź przynajmniej znaczącym utrudnieniem możliwości zrozumienia procesu rozumowania jaki doprowadził Sąd I instancji do uznania, że organ administracji, mimo iż odnosił się do okoliczności przedmiotowo nieistotnych w sprawie, to jednak w ocenie Sądu I instancji wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności sprawy. Sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 141 p.p.s.a. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania sądu, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z tych względów brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia prawa materialnego lub procesowego rodzi podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że Sąd I instancji nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji; - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji dowodu uzupełniającego niezbędnego dla wyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie; - art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i przez to błędne przyjęcie, że wynagrodzenie pracowników skarżącej pokryte środkami z czesnego nie stanowiło dla podatniczki kosztu uzyskania przychodu; - art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez odmowę uznania nadpłaty podatku dochodowego nad należnym, w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów były o 72.000 złotych wyższe od pierwotnie wskazywanych w deklaracji podatkowej, w sytuacji gdy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, zaś skarżąca złożyła korektę z której wynikało, że błędnie nie ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwoty 72.000 zł przeznaczonej na wynagrodzenie jej pracowników, nie zaś na jej wynagrodzenie, a zatem podatek dochodowy został przez skarżącą nadpłacony; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez nieuznanie, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem że do tych kosztów zaliczyć należy koszt wynagrodzenia pracowników przedszkola prowadzonego przez skarżącą, pokryte z dochodów podlegających opodatkowaniu. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarżąca podniosła zarzuty oparte obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 art. 127, art. 187, art. 220 oraz art. 207 § 2 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania polegających na prowadzeniu przez Sąd I instancji postępowania niejako obok okoliczności przedmiotowo istotnych z pominięciem przedmiotu sprawy, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności poprzez wyłącznie kontrolę zasadności odwołania bez dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Tak sformułowane zarzuty wskazują, iż skarżąca kwestionuje w dalszym ciągu zasady postępowania podatkowego. Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż sąd administracyjny nie stosuje przepisów postępowania podatkowego i nie prowadzi postępowania wyjaśniającego tak jak organ podatkowy, lecz bada prawidłowość zastosowania prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tego prawa, a więc czy organ podjął rozstrzygnięcie zgodnie z prawem materialnym oraz czy dochował wymaganej prawem procedury, a także, czy działał w ramach przyznanych mu kompetencji. Zatem chcąc zarzucić Sądowi pierwszej instancji rozpoznanie okoliczności sprawy, które nie były jej przedmiotem, należało w podstawach kasacyjnych wskazać konkretne przepisy postępowania podatkowego, które zostały naruszone przez organ podatkowy, ale w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a. Dopiero tak sformułowany zarzut umożliwiłby Sądowi odwoławczemu odnieść się merytorycznie do ewentualnego naruszenia tego przepisu, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzut taki nie został przez autora skargi kasacyjnej podniesiony, a tym samym nie zostało wykazane, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kolejne zarzuty dotyczyły naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa konieczne elementy uzasadnienia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jednak uchybień w sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to zawiera nie tylko sprawozdanie z przebiegu całego postępowania, ale również wyjaśnienie zastosowania normy prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Stąd też obowiązkiem Sądu było odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii, które w sposób istotny mogą wpływać na wynik sprawy, a które wynikały także z wniosku skarżącej inicjującego postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzone uzasadnienie wyroku spełniało wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a tym samym pozwala na odtworzenie procesu myślowego Sądu w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej. Pominięcie niektórych kwestii skargi lub nieprawidłowe zredagowanie któregokolwiek z wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów uzasadnienia wyroku nie może automatycznie prowadzić do wyeliminowanie z obrotu prawnego wyroku dotkniętego taką wadą. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem postępowania podatkowego była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i w takim zakresie Sąd pierwszej instancji oceniał prawidłowość rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. Uzasadnienie wyroku odnoszące się do przychodów związanych z dotacją uzyskaną z budżetu Urzędu Miasta O. (zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.), jak również możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia dyrektora przedszkola (z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), było wynikiem oceny argumentacji skarżącej podnoszonej we wniosku inicjującym postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz uzasadnienia skargi o ponoszeniu wydatków m.in. na wynagrodzenia, w tym wynagrodzenie dyrektora przedszkola. W skardze kasacyjnej nie są podważane ustalenia organów podatkowych – przyjęte następnie za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji - że skarżąca jest zarówno organem prowadzącym (właścicielem), jak i dyrektorem Przedszkola; w 2010 r. otrzymała z budżetu Miasta O. dotację w wysokości 757.938 zł (po częściowej korekcie), z rozliczenia której nie wynikało aby wynagrodzenie dyrektora przedszkola zostało wypłacone z tej dotacji; w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2010 r. nie wykazano przychodu z dotacji, a jedynie zwiększono koszty uzyskania przychodów o kwotę 72.000 zł, tj. o wartość wynagrodzenia dyrektora przedszkola. W związku z tym wyjaśnienia organów podatkowych, a następnie Sądu pierwszej instancji, co do zwolnienia podatkowego kwocie dotacji 757.938 zł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., były jak najbardziej zasadne, z uwzględnieniem, że jednocześnie wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z tego przychodu nie mogły powiększać kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że oprócz argumentów opartych na ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy podatkowe stwierdziły, że środki pieniężne w łącznej kwocie 72.000 zł nie stanowiły dla skarżącej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. (którego naruszenia nie zarzucono w skardze kasacyjnej), skoro sporna kwota wiązała się z wynagrodzeniem skarżącej (dyrektora Przedszkola), będącej jednocześnie właścicielem przedszkola. Bez znaczenia zatem były podnoszone przez skarżącą okoliczności, że to wynagrodzenie nie było wypłacone ze środków datacji, lecz z kwot czesnego wnoszonego przez rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola. Z powyższych względów bezzasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia w sprawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (istnienia nadpłaconego podatku). Zgodnie z regułą obowiązującą w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, uwzględniając stan faktyczny i prawny z daty wydania kontrolowanej decyzji (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów jest wyjątkiem dopuszczalnym tylko w przypadku, gdy ustalenia stanu faktycznego w zakresie przesądzającym o prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu administracji budzą istotne wątpliwości. Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wątpliwości, o jakich mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, ani też skarżąca ich nie wykazała. Skoro zatem nie było podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, to w konsekwencji nie można było Sądowi pierwszej instancji zarzucić naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.