II FSK 980/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA - del. Artur Kot, , Protokolant - asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 159/22 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 grudnia 2021 r. nr 3201-IOD2.4102.16.2021.18; 3201-IOD2.4102.27.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3113 (słownie: trzy tysiące sto trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 159/22, w sprawie ze skargi A.K.-K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS") z dnia 24 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniach od 6 kwietnia 2016 r. do 14 września 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili wobec podatniczki kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., która wykazała zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej spowodowane nieksięgowaniem części przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży oraz zawyżenie kosztów uzyskania tych przychodów. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli, w którym organ stwierdził nierzetelność księgi podatkowej za 2014 r. w części, która dotyczyła przychodów i kosztów. W tym zakresie nie uznano jej za dowód, stosownie do art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). Postanowieniem z 20 stycznia 2017 r. organ I instancji wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W dniu 3 lipca 2019 r. organ I instancji wydał decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., a decyzją z 5 grudnia 2019 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji decyzją z 11 marca 2021 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 27.528,00 zł, a organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 24 grudnia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS w pierwszej kolejności, odniósł się do zarzutów dotyczących nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 28 czerwca 2019 r., na podstawie art. 303, art. 305 § 1, art. 325a, art. 325e § 1 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, wszczął dochodzenie w sprawie: podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. i deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r. podatniczki, złożonych do Urzędu Skarbowego w G., na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, polegającego na zaniżeniu uzyskanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, spowodowane nieksięgowaniem części sprzedaży oraz zawyżeniu kosztów uzyskania tych przychodów, co doprowadziło Skarb Państwa do narażenia na uszczuplenie należności podatkowych w łącznej kwocie 26.351,02 zł, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 4.894,02 zł i w podatku od towarów i usług w kwocie 21.454 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Wskazano, również, że pismem z 22 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił podatniczkę o zawieszeniu 28 czerwca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. oraz że pismo to doręczono pełnomocnikowi 26 lipca 2019 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, że organ podatkowy nadużył swoich kompetencji i instrumentalnie wykorzystał narzędzia służące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia, w sprawie o przestępstwo skarbowe, które polega na podaniu przez podatniczkę nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poprzedził ustaleniami, których dokonał w toku kontroli i postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, bez wątpienia wystąpiły przesłanki do wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, nie może być w żaden sposób rozpatrywany wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia takiego postępowania w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, zestawienie podejmowanych czynności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. przeczy tezie, że wszczęcie dochodzenia zostało wszczęte jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przy uwzględnieniu sekwencji i czasu podejmowanych działań przez organ podatkowy w zakresie przysługujących mu kompetencji oraz poczynione w ich następstwie ustalenia, co do wagi i charakteru nieprawidłowości podatkowych w firmie podatniczki, nie można było uznać, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorowany czy instrumentalny. Organ odwoławczy wskazał także, że organ I instancji w treści zaskarżonej decyzji z przyczyn oczywistych - zgodnie z zaleceniami NSA zawartymi w uchwale z 24 maja 2021 r. - nie mógł przedstawić oceny czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W aktach postępowania pierwszoinstancyjnego znajdują się dokumenty, które potwierdzają okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, tj. postanowienie z 28 czerwca 2019 r. o wszczęciu dochodzenia i zawiadomienie z 22 lipca 2019 r. w trybie art. 70c O.p. W toku postępowania odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wyjaśnił, że jako właściwy organ wszczął dochodzenie w sprawie. Nastąpiło to po zapoznaniu się podatniczki z materiałem dowodowym, otrzymanym wraz z zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego z 27 marca 2019 r. Organ uznał także, że w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki do prowadzenia postępowania karnego skarbowego, określone w art. 17 § 1 k.p.k. Organ przygotowawczy w dniu 9 lipca 2019 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów. Następnie, w dniu 7 sierpnia 2019 r. ogłosił podatniczce, jako podejrzanej, zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego oraz przesłuchał stronę na okoliczność popełnienia zarzucanego czynu zabronionego. Postanowieniem z dnia 27 września 2019 r. organ przygotowawczy, na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, zawiesił dochodzenie. Uznał, że jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się przed organem odwoławczym postępowanie, które może mieć wpływ na kwalifikację prawną zarzucanego czynu. DIAS 16 października 2019 r. zatwierdził to postanowienie. Postępowanie jest nadal zawieszone, gdyż nie ustały przyczyny jego zawieszenia. Organ odwoławczy wskazał dalej, że w toku postępowania karnego skarbowego były podejmowane i nadal będą podejmowane czynności, zmierzające do ustalenia wszystkich okoliczności popełnienia czynu zabronionego oraz zakończenia dochodzenia. Przed upływem terminu przedawnienia, strona została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe oraz o skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego i wiązało się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie miał zastosowania art. 59 § 1 pkt 9 O.p., ponieważ zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia. Wobec tego, za niezasadne uznał organ odwoławczy, zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP. Organ odwoławczy w odniesieniu do merytorycznej oceny sprawy podzielił ustalenia i ich ocenę przez organ I instancji, dotyczącą uzyskanego przychodu. 1.3. W skardze na powyższą decyzje organu odwoławczego, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sposób rażąco naruszający art. 23 § 5 O.p. oraz przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., wobec przyjęcia, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadnym jest utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji podczas, gdy ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do wydania decyzji wymiarowej; c) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy nie została w sprawie ustalona prawda obiektywna; d) art. 23 § 5 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez brak dążenia do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; e) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; f) art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów; g) art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie spornej decyzji; h) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 O.p oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wobec przyjęcia, iż instrumentalne wykorzystanie postępowania karno-skarbowego stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych; i) art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 10. (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż podatnik w sposób świadomy nie zadeklarował sprzedaży w znacznych rozmiarach, celem uchylenia się od opodatkowania. 1.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżona decyzję odniósł się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd a quo odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSP 1/21 i wyjaśnił, że w świetle jej treści doszło w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia do naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Przytoczył jedynie chronologię zdarzeń zakończoną, konkluzją, że "w toku postępowania karnego skarbowego były podejmowane i nadal będą podejmowane czynności, zmierzające do ustalenia wszystkich okoliczności popełnienia czynu zabronionego oraz zakończenia dochodzenia." O niedostatecznym wyjaśnieniu tej kwestii w ocenie Sądu meriti świadczyły niesporne w tym zakresie przywołane przez organ fakty. Przedmiotem sporu było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W zgodzie z art. 70 § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2016 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dniu 28 czerwca 2019 r., na podstawie art. 303, art. 305 § 1, art. 325a, art. 325e § 1 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. W dniu 9 lipca 2019 r. organ przygotowawczy, sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącej, a 7 sierpnia 2019 r. przedstawiono jej zarzuty oraz przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. Kolejnym postanowieniem z 27 września 2019 r. organ zawiesił dochodzenie wobec toczącego się postępowania w sprawie odwołania od decyzji I instancji i jak sam potwierdza organ odwoławczy, nie były podejmowane już żadne inne czynności procesowe przez organ przygotowawczy. Badając motywy wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie uwzględnił, że kontrola podatkowa dotycząca spornego zobowiązania wszczęta została już 6 kwietnia 2016 r., a protokół kontroli doręczony był Skarżącej w dniu 14 września 2016 r. Nadto w tej dacie sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych, skutkujący uznaniem ich za nierzetelne. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 20 stycznia 2017 r., które zakończyło się wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia 3 lipca 2019 r., następnie uchylonej decyzją organu odwoławczego z dnia 5 grudnia 2019 r. Decyzje te potwierdzały dokonane już wcześniej ustalenia kontroli podatkowej w zakresie nierzetelności księgi podatkowej. Oznacza to, że materiał dowodowy pozwalający na ewentualne wszczęcie postępowania karnoskarbowego zebrany był już we wrześniu 2016 r. Organ do tych okoliczności w żaden sposób się nie odniósł. W związku z tym, kierując się zasadami logiki organ podatkowy najpóźniej w tym czasie miał zgromadzony i przeanalizowany potrzebny materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji brak argumentacji w tym zakresie. Decyzja organu I instancji, wydana po uzupełnieniu materiału dowodowego w dniu 11 marca 2021 r., a więc już po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, również nie zawiera oceny czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podnoszona przez organ okoliczność, że postępowanie karnoskarbowe przeszło w fazę ad personam (przy dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym) oraz zostało zawieszone, nie wyjaśnia zwłoki w jego wszczęciu, ani jego dalszego wpływu na postępowanie podatkowe. Przedstawiona powyżej chronologia czynności procesowych podatkowych i karnych w ocenie Sądu meriti wskazuje, że organy podatkowe kierowały się odwrotnym rozumieniem tej instytucji. Organ podatkowy nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik postępowania podatkowego miało postępowanie karnoskarbowe, w sytuacji jego wszczęcia już po wszczęciu postępowania podatkowego i na krótko przed wydaniem decyzji przez organ I instancji i jego niezwłocznego zawieszenia. Z faktu, że w postępowaniu karnoskarbowym przeprowadzono dowody z przesłuchania podejrzanej nie można jeszcze wywieść, że postępowanie to nie zostało wszczęte instrumentalnie, zważywszy, że już we wrześniu 2019 r. zostało ono z nieznanych przyczyn zawieszone, a stan taki trwa nadal. Wątpliwości Sądu pierwszej instancji budziły okoliczność, że procedowanie w zakresie postępowania karnoskarbowego, mimo przeprowadzenia w nim pewnych czynności, nie przełożyło się na jego dalszy bieg i zostało zawieszone. Postępowanie karne jako postępowanie odrębne może być prowadzone niezależnie od wyniku postępowania podatkowego. Powyższe braki w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu stanowiły w ocenie Sądu pierwszej instancji kwalifikowanie naruszenie art. 210 § 4 O.p. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd a quo wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, mając na uwadze poczynione powyżej uwagi, wyjaśni obszernie, dlaczego jego zdaniem nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Wyjaśni też jak jego zdaniem wszczęte już po zgromadzeniu dowodów podczas kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, prowadzonym dwukrotnie (po uchyleniu decyzji do ponownego rozpoznania) postępowanie karnoskarbowe mogło przyczynić się do gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym. Jeśli bowiem (jak w niniejszej sprawie) organ podatkowy gromadzi dowody na potrzeby postępowania karnego, to instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia wykorzystana jest niezgodnie z jego celem, a zatem instrumentalnie. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do tego, jakie czynności zostały podjęte w sprawie karnoskarbowej. Organ powinien wyjaśnić, jakie działania podjął prowadzący postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania, że doszło do popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. Organ winien także określić ewentualne terminy czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie, a w szczególności to, po jakim czasie od wszczęcia postępowania podjęto kolejne czynności i dlaczego postępowanie zawieszono. Datę wszczęcia postępowania karno-skarbowego należy także skonfrontować z datą przedawnienia karalności czynu. W uzasadnieniu decyzji należy ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą - w ocenie NSA - o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania świadczyć, w tym w szczególności należy uwzględnić relację między datą wszczęcia postępowania a datą przedawnienia karalności czynu. W decyzji organ zawarł informację, iż w dniu 27 września 2019 r. dochodzenie prowadzone przeciwko Skarżącej zawieszono i pozostaje ono zawieszone. Tym bardziej niezbędne jest wykazanie, że celem postępowania karnoskarbowego nie było jedynie zapewnienie organom podatkowym dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego. W związku z powyższym rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za przedwczesne. 3.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynika sprawy : 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 133 § 1 i art 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art 121 § 1, art 187 § 1 i art 191 oraz ort 70 § 6 pkt 1 O.p. przez odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania kornego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji wszczęcia tego postępowania no ponad rok przed terminem przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na podjęcie przez Sąd rozstrzygnięcia w tym zakresie oraz nie wskazywał, że jedynym celem tego postępowanie było wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania podatkowego (tzw. instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji DIAS. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art 187 § 1 i art 191 oraz art 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędnej uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił, dlaczego wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i czy spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z przepisu art 70 § 6 pkt 1 O.p. podczas gdy organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji na stronie 9-12 odniósł się wyczerpująco do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w szczególności do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czym wypełnił wskazówki zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji DIAS. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawo materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie przez Sąd, że sądowa kontrola prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest możliwą, podczas gdy zdaniem organu Sąd powinien dokonać tej oceny uwzględniając stanowisko organu zawarte w decyzji z dnia 24 grudnia 2021 r., a tak dokonana oceno winna prowadzić do wniosku, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji DIAS. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3.2. Pełnomocnik Skarżącej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną a prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy nie stawił się na niej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 4.2. Należy zauważyć, że jako podstawę rozstrzygnięcia i uchylenia decyzji ostatecznej WSA w Szczecinie wskazał wyłącznie unormowanie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku powiązano jedynie z naruszeniem przez organ podatkowy art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie z wypowiedzi Sądu meriti zdaje się wynikać także krytyczna ocena dotycząca możliwości zawieszenia biegu terminu zawieszenia w oparciu o regulację z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji uwypuklił okoliczności związane z zakończeniem kontroli podatkowej i wiedzą organu podatkowego od tego momentu co do podejrzenia popełnienia przez Skarżącą czynu zabronionego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., co miało miejsce już we wrześniu 2016 r. Jednakże ani z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku ani z zaleceń dla organu podatkowego nie wynika aby Sąd meriti dokonał oceny poszczególnych czynności podejmowanych przez organy podatkowe w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo jednoznacznego stanowiska co do tej kwestii wyrażonego przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podstawowym zagadnieniem spornym tak na etapie postepowania odwoławczego, postępowania przed Sądem pierwszej instancji, jak i obecnie postępowania kasacyjnego, zarówno w warstwie prawa materialnego (pomimo stanowiska Sądu meriti), jak i procesowego jest to, czy w sprawie podatkowej doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Konkretnie oś sporu dotyczy możliwości zastosowania do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2014 r. unormowania z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz roli w tym kontekście sądu administracyjnego w świetle sentencji i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA). Rozbieżności dotyczą przede wszystkim tego, czy termin przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 28 września 2019 r., o czym Skarżąca została zawiadomiona, a więc przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r., który upływał 31 grudnia 2020 r. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, to analiza akt nie tylko kontroli podatkowej, ale przede wszystkim postępowania podatkowego, doprowadziła wpierw organ podatkowy, a następnie organ dochodzeniowy do uzasadnionego podejrzenia, że zostało popełnione przestępstwo skarbowe w warunkach określonych przede wszystkim w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga zbieżność czasowa wszczęcia postępowania karnoskarbowego z końcowym etapem postępowania podatkowego, bezpośrednio poprzedzającego wydanie pierwszej decyzji przez organ podatkowy I instancji. Ponadto na uwagę zasługuje okoliczność, pominięta w rozważaniach Sądu meriti, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na ponad półtora roku przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia. Analizując poszczególne okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął te, które były istotne z punktu widzenia tezy i uzasadnienia uchwały w sprawie I FPS 1/21. Uszło także uwadze Sądu pierwszej instancji, że w dacie wydania decyzji przez organu I instancji w dniu 11 marca 2021 r. nie była jeszcze znana uchwała I FPS 1/21. Ponadto nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu karnoskarbowym już na wstępnym etapie doszło do jego przekształcenia z fazy "in rem" do fazy "ad personam", gdyż Skarżącej postawiono w dniu 7 sierpnia 2019 r. zarzuty. Podkreślić także trzeba, że decyzja ostateczna wydana została już po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie I FPS 1/21 i w treści jej uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób dostateczny, a rolą sądu administracyjnego była w takim razie ocena zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jej skuteczności w realiach stanu sprawy. Tym samym Sąd meriti dysponował zarówno materiałem dowodowym, jak i stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w uzasadnieniu decyzji, który powinien samodzielnie ocenić w ramach kontroli legalności wyznaczonej ramami wskazanymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21. Niezasadnie jednak dokując tej oceny stwierdził, że brak jest okoliczności istotnych dla oceny instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego. 4.3. Nie ulega wątpliwości, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, zaś sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności, jak również możliwa jest, wbrew stanowisku Sądu a quo, także w oparciu o stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS. Z faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego na ponad półtora roku przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych 2014 r. nie wynika per se, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia było samoistnym celem wszczęcia procedury z Kodeksu karnego skarbowego. Należy w tym kontekście rozważyć wszystkie okoliczności sprawy, a w tym zawieszenie postępowania karnoskarbowego już po wniesieniu odwołania przez stronę od pierwszej decyzji organu podatkowego I instancji. Należy wskazać, że organ podatkowy wskazał na podejmowanie realnych czynności procesowych przez organ dochodzenia, a także to, że po zawieszeniu postępowania karnoskarbowego sprawdzano stan dotyczący załatwienia sprawy podatkowej, na co wskazuje pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. złożone w toku postępowania odwoławczego. Jednocześnie wymaga dostrzeżenia i oceny, że w czasie trwania postępowania karnoskarbowego doszło do wydania decyzji w pierwszej instancji przez organ I instancji w dniu 3 lipca 2019 r., od której wniesiono odwołanie, po rozpatrzeniu którego decyzją DIAS z 5 grudnia 2019 r. uchylono w całości decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponowna decyzja została wydana w pierwszej instancji 11 marca 2021 r., a decyzja ostateczna 24 grudnia 2021 r. Postępowanie karnoskarbowe zostało co prawda zawieszone 27 września 2019 r., lecz w jego ramach podejmowano wcześniej czynności procesowe, w tym doszło do przedstawienia Skarżącej zarzutów. Sąd a quo nie zajął wobec tego faktu żadnego stanowiska, pomimo tego że w orzecznictwie wielokrotnie wyrażono pogląd, iż wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22 i z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/22, publ. CBOSA). Wszak, zgodnie z art. 313 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia dochodzenia lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że fakt wszczęcia, jak również zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego nie może w realiach niniejszej sprawy świadczyć samodzielnie o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a Kodeksu karnego skarbowego postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością), równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 Kodeksu postępowania karnego, zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego). Tym samym w okolicznościach sprawy sama zasadność zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie powinna budzić wątpliwości. Nie można było wykluczyć, że decyzja organu podatkowego I instancji zostanie zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym, czy dalej sądowoadministracyjnym. Okoliczności te stanowią jedynie o tym, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowania podatkowe. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 nie wskazuje na istnienie swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji w zasadzie dysponując dostatecznym materiałem dowodowym, w istocie uchylił się od dokonania oceny co do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił, dlaczego wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i czy spełnione zostały przesłanki wynikające z przepisu art 70 § 6 pkt 1 O.p. Za przedwczesne w tym stanie rzeczy należy uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 4.4. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).