II FSK 980/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 885/18 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 885/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. O. (dalej jako "Skarżąca", "Podatniczka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 2 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnomocnik Skarżącej wywiódł od wyroku, o którym mowa powyżej, skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180 oraz art. 235 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "O.p.") polegające na rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności poprzez pominięcie znaków sprawy znajdujących się w aktach na pełnomocnictwach, postanowieniu o wszczęciu postępowania, decyzji pierwszoinstancyjnej i zawiadomieniu z dnia 28 listopada 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jakich powodów Sąd I instancji uznał, iż zawiadomienie z dnia 28 listopada 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wchodzi w zakres pełnomocnictwa pełnomocników Skarżącej pomimo tego, że pełnomocnictwa umocowują pełnomocników do zastępstwa prawnego Skarżącej tylko w postępowaniu podatkowym o znaku [...], z wspomniane zawiadomienie oznaczone jest znakiem [...]; 3) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej jako "k.c." w zw. z art. 98 k.c. w zw. z art. 138o i art. 235 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, iż Sąd I instancji nie zastosował w ogóle tych przepisów i nie dokonał w oparciu o nie wykładni treści pełnomocnictw udzielonych przez Skarżącą celem ustalenia czy do ich zakresu wchodziło przyjęcie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia 28 listopada 2017 r.; 4) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 138a § 2, art. 138e § 1 i 2, art. 138g i art. 138e § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 88 i 91 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360 ze zm., dalej jako "k.p.c.") i art. w zw. z art. 138o O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2018 r. znak [...] na skutek błędnego przyjęcia, iż interpretacja przepisu art. 70c oraz art. 145 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogło być doręczone pełnomocnikom ustanowionym przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego dotyczącego tego zobowiązania nawet w przypadku, gdy było to pełnomocnictwo szczególne do zastępowania Skarżącej tylko w postępowaniu podatkowym o znaku [...]; 5) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji z 2 sierpnia 2018 r. [...], pomimo że została ona wydana z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., poprzez określenie w niej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, które uległo przedawnieniu. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest w stopniu oczywistym pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Kluczowy problem prawny w rozpoznawanej sprawie zawężony został do oceny skuteczności procesowej czynności prowadzącej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na wstępie przypomnieć należy, że w dniu 18 marca 2019 r., sygn. akt II FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w której zaprezentował tezę, iż dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strony toczonego w niniejszej sprawie sporu, nie mając wątpliwości co do rozumienia treści powyższej uchwały, wskazują na okoliczności faktyczne tej sprawy, które ostatecznie odmiennie – w ich ocenie – wpływają na skuteczność zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. I tak autor skargi kasacyjnej wskazuje, iż konieczna, a zaniechana w niniejszej sprawie jest wykładnia treści pełnomocnictw udzielonych przez Skarżącą do zastępstwa prawnego. Chodzi o to, że pełnomocnictwa te umocowują tylko do udziału w postępowaniu podatkowym o znaku [...], gdy tymczasem sporne zawiadomienie oznaczone jest nr. [...]. Organ podatkowy twierdzi odwrotnie, iż bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt prowadzenia postępowania podatkowego pod znakiem [...] podczas, gdy zawiadomienia z dnia 28.11.2017 opatrzone zostało zupełnie innym znakiem w sytuacji, gdy Podatniczka w prowadzonym wobec niej postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. udzieliła dwóch pełnomocnictw, a to dla T. N. (w dniu 6.02.2017) i dla I. N. (w dniu 30 maja 2017 r.). Bezsprzecznie w obu pełnomocnictwach odwołała się do zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem niniejszego postępowania, tj. "do zastępowania strony w sprawie zobowiązań podatkowych strony za 2011 rok". Rację więc w tym sporze przyznać należy organowi podatkowemu, który dopełnił procedury wymaganej dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 17 listopada 2017 r. wszczął bowiem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchyleniu się podatnika od opodatkowania oraz nieujawnienia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. W dalszej kolejności, pismem z dnia 28 listopada 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił Podatniczkę (reprezentowaną przez radcę prawnego T. N. na podstawie pełnomocnictwa szczególnego) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w związku ze wszczęciem opisanego wyżej postępowania. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony do doręczeń – radcy prawnemu I. N. w dniu 14 grudnia 2017 r. Zasadnie - w świetle powyższego - twierdzi organ podatkowy, iż bez znaczenia dla sprawy jest podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia związana z niedokonaniem przez Sąd pierwszej instancji (w oparciu o przepisy art. 65 § 1, art. 98 kodeksu cywilnego i art. 138o, art. 235 Ordynacji podatkowej) wykładni treści pełnomocnictw szczególnych udzielonych przez Podatniczkę celem ustalenia, czy do ich zakresu wchodziło przyjęcie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. Nie ma znaczenia także to, iż w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku, Sąd pominął fakt prowadzenia postępowania podatkowego pod znakiem [...], podczas gdy zawiadomienie z dnia 28 listopada 2017 r. oznaczone jest nr. [...] (k. 6 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Autor skargi kasacyjnej – z zupełnie niezrozumiałych powodów zdaje się nie dostrzegać, że numeracja wszystkich pism wydawanych przez urzędy państwowe (w tym organy podatkowe) regulowana jest ich wewnętrznymi zarządzeniami i odkodowanie tych znaków jest zupełnie zbędne jako nieistotne dla wyniku sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela ocenę przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, sporządzonego – wbrew twierdzeniu Strony skarżącej – zgodnie z wymogami określonymi w treści art. 141 § 4 P.p.s.a. W związku z czym uznaje, że dokonane w sposób prawidłowy zawiadomienie pełnomocnika Skarżącej (ustanowionego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.) o wszczęciu postępowania karnoskarbowego – skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zarówno przed Sądem pierwszej instancji, jak i przed organami podatkowymi miały charakter pochodny względem zarzutów materialnoprawnych, w związku z czym uznać je należało za chybione. Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.