II FSK 978/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi Piero Pini o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 2203/23 w sprawie ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 854/23 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. postanawia: odrzucić skargę o wznowienie postępowania.

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. decyzją z dnia 11.12.2020 r. określił na kwotę 27.657.935 zł wysokość zobowiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 13.01.2023 r. decyzję tę utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22.06.2023 r. (III SA/Wa 854/23) uwzględnił skargę Spółki i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.07.2024 r. (II FSK 2203/23) uwzględnił skargę kasacyjną organu podatkowego i uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. Skargę o wznowienie postępowania zakończonego tym prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł P. P., pełniący w roku podatkowym oraz do roku 2019 funkcję prezesa zarządu Spółki, wnosząc zarazem o dopuszczenie go do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27.02.2025 r. (C-277/24) i powołał się na fragment uzasadnienia tego wyroku, w którym wskazano, że ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może prowadzić do naruszenia prawa do obrony, toteż organ podatkowy jest zobowiązany zapoznać podatnika z wszystkimi dowodami, także z innych postępowań. Skarżący podniósł, że obecnie nie jest już związany ze Spółką, ale równolegle do toczącego się postępowania podatkowego wobec Spółki toczyło się prowadzone w stosunku do niego postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w L., w którym wydano postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów. Brak jego udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. ma znaczenie, ponieważ ustalenia podatkowe mogą zostać wykorzystane w sprawie karnej lub karno-skarbowej przeciwko niemu. Nie miał możliwości przedstawienia swojego stanowiska w postępowaniu podatkowym ani zakwestionowania przeprowadzonych w nim dowodów, co naruszyło jego prawo do obrony. Wskazał, że decyzje i dowody z postępowania podatkowego wobec Spółki mogą być później włączone do sprawy karnej, uniemożliwiając mu realne podważenie ich treści. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania jako złożona przez osobę nieuprawnioną podlega odrzuceniu. Wznowienie postępowania może nastąpić tylko na żądanie uprawnionego podmiotu. Artykuł 270 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) stanowi bowiem, że można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Oparcie tej instytucji prawnej na zasadzie skargowości uzasadnia przyjęcie, że legitymację do wniesienia skargi o wznowienie postępowania mają: 1) strona postępowania sądowego, a więc skarżący oraz organ administracji, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 32 P.p.s.a.), 2) uczestnik na prawach strony, a więc osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania dotyczy jej interesu prawnego (art. 33 § 1 P.p.s.a.), 3) uczestnik dopuszczony przez sąd do udziału w postępowaniu, a więc osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, jednak wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego (art. 33 § 2 P.p.s.a.), 4) prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich i Rzecznik Praw Dziecka (art. 8 P.p.s.a.) (por. R. Hauser, M. Wierzbowski [red.] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2025, s. 1401-1402 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15.09.2010 r., II OSK 1409/09, z dnia 12.03.2012 r., II OSK 2235/11 i z dnia 26.03.2024 r., I FSK 16/22). Wnoszący skargę o wznowienie postępowania nie spełnia żadnego z wyżej wskazanych kryteriów, bowiem w zakończonej prawomocnym wyrokiem sprawie nie był ani stroną, ani uczestnikiem na prawach strony, ani uczestnikiem dopuszczonym do udziału w postępowaniu. Nie jest więc legitymowany do wniesienia takiej skargi. Należy dodać, że procesowo bezskuteczny jest wniosek o dopuszczenie go do udziału w sprawie w charakterze uczestnika zgłoszony dopiero w skardze o wznowienie postępowania, ponieważ wniosek ten, jako jeden z wniosków procesowych zgłoszonych w tej skardze, podlegałby rozpoznaniu dopiero po przyjęciu jej do rozpoznania. Trzeba też zauważyć, że powołanym w skardze o wznowienie postępowania wyroku z dnia 27.02.2025 r. (C-277/24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. Niezależnie zatem od przyjętego kierunku rozstrzygnięcia, wyrok ten odnosi się do spraw, których przedmiotem jest odpowiedzialność osób trzecich, zwłaszcza członków zarządu spółek kapitałowych, za zaległości podatkowe tych spółek, a nie do prowadzonych przeciwko członkom zarządu takich spółek postępowań karnych. Ponieważ wnoszący skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie był legitymowany do wniesienia takiej skargi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę odrzucił na podstawie art. 276 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Z uwagi na to, że skarga o wznowienie postępowania podlegała odrzuceniu a limine, zgodnie z art. 222 P.p.s.a. nie pobrano wpisu sądowego w prawidłowej wysokości 50.000 zł zamiast wadliwie uiszczonego przez wnoszącego skargę w kwocie 100 zł.