II FSK 977/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3910/14 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 7 października 2015 r., III SA/Wa 3910/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.C. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżąca w 2011 r. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży m.in. zegarków żelowych, breloków i zawieszek na torebki za pośrednictwem sklepu internetowego oraz portalu internetowego opłacała podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a jako ewidencję księgową prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Płatności za towary sprzedawane za pośrednictwem portalu internetowego sklepu internetowego odbywały się na rachunki bankowe albo gotówką. 3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że skarżąca nie ewidencjonowała całości sprzedaży w prowadzonej dokumentacji księgowej. Przesłuchany w dniu 19 marca 2013 r. w charakterze świadka małżonek skarżącej zeznał, że był upoważniony do zastępowania, reprezentowania i działania na rzecz małżonki wobec wszelkich władz, sądów, urzędów administracji państwowej, samorządowej, sądów, osób fizycznych i prawnych; był również upoważniony do składania w jej imieniu oświadczeń i wniosków, do zawierania umów, jak również odbioru i kwitowania dokumentów, korespondencji, przesyłek i należności z jakiegokolwiek tytułu mogących przypadać. Pomagał żonie w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - wskazywał, gdzie można dokonywać zakupu towarów, pakowaniu towarów do wysyłki, wypełnianiu dokumentów. Jednocześnie przyznał, że w latach 2010 - 2011 prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży towarów np. bransolet, zegarków, szalików czapek i innych drobnych dodatków za pośrednictwem portalu internetowego. Towary oferowane do sprzedaży kupował m.in. od swojej żony. Na portalu posługiwał się danymi żony, aby się uwiarygodnić, bo nikt nie chciał kupować od osoby fizycznej oraz przy większych zakupach i sprzedaży, w szczególności, gdy była potrzeba wystawienia faktury na żądanie klienta. Pomagał w prowadzeniu sprzedaży w sklepie internetowym żony oraz posiadał notarialne upoważnienie do reprezentowania jej w rozmowach handlowych z kontrahentami, przy dużych zamówieniach. Organ I instancji ustalił, że dowody sprzedaży dokumentują sprzedaż dużych ilości towarów z niskimi cenami jednostkowymi, które nie występują zarówno w cennikach towarów oferowanych do sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego, jak i na portalu internetowym. Na podstawie systemu celnego "Alina" organ ustalił, że skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych udokumentowanych 2 dokumentami SAD. 4. Skarżąca w odwołaniu z dnia 23 maja 2014 r. zarzuciła naruszenie: 1) art. 282b w związku z art. 145 § 1, art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, z późn. zm. - dalej zwanej: ord. pod.) - poprzez niedoręczenie jej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i wszczęcie postępowania mimo braku stosownego zawiadomienia i pouczenia kontrolowanej; 2) art. 122 ord. pod. - poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków – w tym m.in. męża skarżącej - oraz kontrahentów, którzy kupili towar na portalu; 3) art. 180 ord. pod. - poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej na dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie; 4) art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; 5) art. 188 ord. pod. - poprzez oddalenie wniosków dowodowych w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innymi dowodami; 6) art. 191 ord. pod. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie ustalenia, że skarżąca z mężem prowadzili wspólnie działalność gospodarczą, a mąż skarżącej występował wyłącznie działając z upoważnienia skarżącej, dokonując sprzedaży na rachunek prowadzonej przez nią działalności, w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje na odrębność prowadzonej przez oboje małżonków działalności; Skarżąca wniosła ponadto o przesłuchanie w charakterze świadka swojego męża na okoliczność ustalenia, kto uzyskiwał przychody ze sprzedaży towaru za pośrednictwem portalu i dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków - kontrahentów na okoliczność przebiegu transakcji, w szczególności rodzaju zakupionego towaru, osoby kontaktowej, sposobu uiszczenia zapłaty za towar. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 września 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił pogląd organu I instancji, że ze zgromadzonego materiały wynika, iż skarżąca nie ujawniała w księdze rzeczywistych kosztów zakupu towarów handlowych oraz pełnego przychodu uzyskanego ze sprzedaży realizowanej za pośrednictwem portalu internetowego i sklepu internetowego wpływającego na rachunki bankowe oraz w formie gotówkowej. Zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2011 r. w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu i wyniku działalności gospodarczej skarżącej. Organ stojąc na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie można było zastosować żadnej z metod oszacowania stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 23 § 3 ord. pod., za uzasadnione uznał oszacowanie jej w "inny" sposób w oparciu o faktycznie otrzymane od nabywców płatności za sprzedane towary na rachunki bankowe oraz gotówką, a ponadto dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego. Za zasadne uznał oszacowanie przychodu ze sprzedaży towarów na podstawie faktycznie otrzymanych płatności za sprzedane towary w kwocie 1.935.7576,35 zł. Organ odwoławczy oddalił wnioski dowodowe, wskazując, że nie jest konieczne przeprowadzenie kolejnych dowodów w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia prowadzonego postępowania już uprzednio zostały stwierdzone. Wskazał, że organ pierwszej instancji w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych zgromadził i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, a ponadto dopuścił szereg dowodów, które pozwoliły na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. 6. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. - dalej zwanej: k.p.a.) - poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy winna być uchylona ze względu na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 136 k.p.a. - poprzez zaniechanie przeprowadzenia ewentualnie zlecenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie był kompletny i zebrany został w sposób nieuwzględniający okoliczności przedstawiane przez skarżącą; 3) art. 282b) ord. pod. w związku z art. 145 § 1 ord. pod. oraz art. 148 § 1 i 2 pkt 2 ord. pod. oraz art. 79 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez niedoręczenie jej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek, określonych w przepisach powołanych ustaw, uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej i prowadzenie postępowania pomimo braku stosownego zawiadomienia i pouczenia kontrolowanej, a w konsekwencji poczynienie ustaleń w oparciu o nieprawidłowo zebrany materiał dowodowy i pozbawienie strony jej prawa do skorygowania deklaracji podatkowej na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 ord. pod.; 4) art. 122 ord. pod. - poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka – męża skarżącej - oraz kontrahentów, którzy zakupili towar, gdy bez uzupełnienia postępowania dowodowego okoliczności przyjęte przez organ za podstawę decyzji pozostają nieudowodnione; 5) art. 180 § 1 ord. pod. - poprzez brak zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie; 6) art. 187 § 1 ord.pod. - poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; 7) art. 188 ord. pod. - poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów; 8) art. 191 ord. pod. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie ustalenia, że małżonkowie prowadzili wspólnie działalność gospodarczą, a mąż skarżącej występował wyłącznie działając z jej upoważnienia, dokonując sprzedaży na rachunek prowadzonej przez nią działalności - w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje na odrębność prowadzenia interesów przez każdego z małżonków; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób nienaruszający zasad ogólnych. Dowody organ ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu I instancji nie sposób także uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 191 ord. pod. w związku z art. 188 ord. pod. poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Skarżąca miała możliwość czynnego udziału w przeprowadzanych czynnościach dowodowych, w tym zadawania pytań, w celu usunięcia niejasności w ich zeznaniach. Zawiadomiono ją również prawidłowo o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, mogła więc mieć bezpośredni wpływ na sposób przeprowadzenia dowodu przez czynne uczestnictwo w tych czynnościach. Skoro w aktach sprawy znajduje się już wnioskowany przez skarżącą dowód na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym – zasadna była odmowa jego przeprowadzenia. Końcowo sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie trafnie ocenił, iż uchybienie polegające na niedoręczeniu stronie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. 8. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1. pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej dalej jako: p.p.s.a.) - poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji, tj.: a) art. 282b) w związku z art. 145 § 1 oraz art. 148 § 1 i 2 pkt 2 ord. pod. oraz art. 79 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez niedoręczenie skarżącej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek, określonych w przepisach powołanych ustaw, uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej i prowadzenie postępowania pomimo braku stosownego zawiadomienia i pouczenia kontrolowanej, a w konsekwencji poczynienie ustaleń w oparciu o nieprawidłowo zebrany materiał dowodowy i pozbawienie strony jej prawa do skorygowania deklaracji podatkowej na podstawie art. 81b) § 1 pkt 1 ord. pod.; b) art. 122 ord. pod. - poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków oraz kontrahentów, którzy zakupili towar na portalu internetowym w kontrolowanym okresie w sytuacji, gdy bez uzupełnienia postępowania dowodowego, okoliczności przyjęte przez organ za podstawę decyzji, pozostają nieudowodnione; c) art. 180 § 1 ord. pod. - poprzez brak zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie; d) art. 187 § 1 ord. pod - poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; e) art. 188 ord. pod. - poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów; f) art. 191 ord. pod. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie ustalenia, że małżonkowie prowadzili wspólnie działalność gospodarczą, a mąż skarżącej występował wyłącznie działając z upoważnienia podatniczki, dokonując sprzedaży na rachunek prowadzonej przez nią działalności - w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje na odrębność prowadzenia interesów przez każdego z małżonków; g) art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez odstąpienie od wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; h) a w konsekwencji art. 121 ord. pod. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na zbieranie i ocenę dowodów, które umożliwią zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji przedmiotowej decyzji, a pomijanie dowodów na korzyść strony oraz pominięcie dowodu z dokumentów źródłowych; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez uzasadnienie wyroku w sposób lakoniczny, bez stosownego odniesienia się do argumentacji skarżącej, w szczególności w zakresie odrębności sprzedaży prowadzonej przez podatniczkę i jej męża oraz wiarygodności zeznań świadka. Mając powyższe na uwadze, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, - rozpoznanie skargi na rozprawie; - zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., I FSK 565/16 orzekał w sprawie skarżącej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. Ponieważ zarówno rozpatrzona już sprawa, jak i dopiero rozpatrywana dotyczą tego samego okresu podatkowego, tj. 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym wykorzysta wspólną argumentację dla obu spraw w zakresie zarzutu niedoręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i pozbawienia strony prawa do skorygowania deklaracji podatkowej na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 ord. pod. Otóż istotnie nie doszło do doręczenia skarżącej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a jednocześnie nie występowały przesłanki uprawniające organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej. Jednak w orzecznictwie podkreśla się, że w sytuacji, gdy organ kontroli naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, dowody przeprowadzone w toku tej kontroli będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli. Powyższy pogląd wielokrotnie prezentowany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 21 lipca 2016 r., II FSK 1953/14; 2 kwietnia 2015 r., I FSK 2003/13; 8 grudnia 2016 r., I FSK 775/15; 2 kwietnia 2015 r., I FSK 2053/13; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1645/12, CBOS). Zatem należy odpowiedzieć sobie na pytanie, czy naruszenie przepisów kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, jak i sąd I instancji potwierdzili, że nie nastąpiło zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Jednocześnie obszernie uzasadniono, że to uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy zaakceptować stanowisko w tym zakresie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Oceny tej nie może zmienić okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że powyższe uchybienie pozbawiło stronę prawa do skorygowania deklaracji podatkowej na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 ord. pod. Skarżąca nie podjęła nawet próby skorygowania deklaracji. Stanowisko prezentowane w toku postępowania świadczyło o tym, że nie miała takiego zamiaru. 10. W zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy odwołać się z kolei do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2017 r., który orzekał w zakresie skargi skarżącej na decyzję organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Odnosząc się do najpoważniejszego zarzutu skargi kasacyjnej, zawartego w ostatnim jej punkcie, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. warto wskazać, że argumentacja skarżącej mająca uzasadniać wskazane uchybienie ogranicza się do lakonicznych stwierdzeń o ogólnikowości uzasadnienia wyroku, braku przekonujących podstaw rozstrzygnięcia oraz braku wnikliwej analizy zarzutów skarżącej w zakresie odrębności sprzedaży dokonywanej przez stronę i jej męża oraz wiarygodności zeznań świadka. Tak sformułowana podstawa kasacyjna musi zostać oceniona jako całkowicie nieusprawiedliwiona z dwóch względów. Po pierwsze - dostrzeżone przez stronę nieprawidłowości (braki) uzasadnienia w ogóle nie znajdują oparcia w treści zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji szczegółowo przecież zajął się kwestią sprzedaży realizowanej przez skarżącą za pośrednictwem portalu; przeanalizował całokształt materiału dowodowego i poddał weryfikacji stanowisko organów w świetle zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Co więcej - wbrew sugestiom strony - sąd I instancji odniósł się do zarzutu skarżącej dotyczącego wyjaśnień świadka, wyraźnie wskazując, że: "Niezrozumiałe jest podważanie w skardze stwierdzeń kontrahenta skarżącej, z których jednoznacznie wynika, że mąż skarżącej działał jako przedstawiciel skarżącej". Po wtóre - strona zdaje się nie dostrzegać, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być uzasadniony jedynie odmienną oceną podstaw faktycznych rozstrzygnięcia. Sam fakt, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym przez sąd I instancji nie usprawiedliwia jeszcze automatycznie naruszenia przepisu stanowiącego o elementach (wymogach) koniecznych uzasadnienia sądowego, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie (por. zwłaszcza odpowiednio uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz.39, a także np. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014, II FSK 900/12). Wskazać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powielenie treści skargi do WSA na decyzję organu i treści odwołania do organu II instancji. Zarzut naruszenia art. 136 k.p.a. jest o tyle niezrozumiały, że sąd nie orzekał na jego podstawie, co trafnie zauważył sąd I instancji. Skoro przepis ten nie był – i nie miał być - stosowany przez organ, to sąd nie może dokonać kontroli jego zastosowania. Zarzut ten nie podlega zatem w ogóle rozpatrzeniu w ramach postępowania kasacyjnego. Wskazane przez stronę uchybienia procesowe zmierzają w istocie do przeforsowania przez skarżącą powielanej na wszystkich etapach postępowania tezy o braku wnikliwego i rzetelnego działania organów podatkowych i naruszeniu przez nie zasadniczych wymogów postępowania dowodowego wskutek wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego i pominięcia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, tj. ponownego przesłuchania męża skarżącej, przesłuchania księgowej i kontrahentów kupujących towar na portalu aukcyjnym. Podjęta w tym zakresie próba podważenia ocen i wniosków organów (zaakceptowanych przez sąd I instancji jako trafne) poprzez wybiórcze odwoływanie się do jednostkowych okoliczności sprawy i kwestionowanie poszczególnych przesłanek zajętego stanowiska nie może jednakże odnieść pożądanego skutku. Jako nietrafne należy ocenić twierdzenia strony, że ustalenie organów o prowadzeniu przez skarżącą sprzedaży internetowej wspólnie z mężem było uzasadnione wyłącznie dwoma argumentami, tj. posiadaniem przez męża pełnomocnictwa o szerokim zakresie i przechowywaniem towarów we wspólnym domu. Chybione i niekonsekwentne pozostają w tym kontekście także sugestie strony, że sam fakt pozostawania w związku małżeńskim, zbliżony profil działalności, czy też posługiwanie się danymi żony na portalu aukcyjnym, nie świadczą jeszcze o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym. Strona całkowicie ignoruje fakt, że wniosek o niezaewidencjonowaniu przez skarżącą transakcji prowadzonych za pośrednictwem portalu aukcyjnego był wynikiem oceny całokształtu materiału dowodowego, stosownie do powinności wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., II FSK 1116/12, CBOSA; A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 250). Zarówno organy, jak i sąd I instancji uzasadniały prezentowane stanowisko odwołując się do szeregu okoliczności rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu. W szczególności na brak odrębności działalności małżonków wskazywały nie tylko okoliczności kontestowane przez skarżącą, ale także szereg innych przez nią przemilczanych, a to zwłaszcza: - okoliczności towarzyszące zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez męża (w dniu 31 marca 2010 r.), - dokonywanie płatności transakcyjnych na wspólne konto małżonków, - podpisywanie przez skarżącą umów z dużymi firmami i firmami kurierskimi, - fakturowanie przez skarżącą części sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu internetowego i rozliczanie związanych z tą sprzedażą usług kurierskich, - brak dowodów materialnych potwierdzających zeznania męża (m.in. niewykazanie źródeł pochodzenia towarów przeznaczonych do sprzedaży w ramach rzekomej własnej działalności gospodarczej). Strona nie zdołała również podważyć racji uzasadniających odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów w świetle postanowień art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod. Niewystarczające pozostawały bowiem twierdzenia, że zaniechanie przesłuchania księgowej było "bezpodstawne" albo, że przeprowadzenie dowodów było "niezbędne do ustalenia odrębności przedsiębiorstw każdego z małżonków". Usprawiedliwienia nie znajdował w tym kontekście argument, że przesłuchanie męża i kontrahentów (kupujących towar na portalu internetowym) na okoliczność przebiegu transakcji pozwoliłoby ustalić, kto był sprzedawcą. Należy bowiem wziąć po uwagę, że mąż posługiwał się danymi żony na portalu internetowym, dysponował stosownym umocowaniem do występowania w jej imieniu, małżonkowie posiadali wspólny rachunek bankowy obsługujący transakcje internetowe, zaś w toku postępowania nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów mogących uwiarygodnić wersję małżonków. Tym samym nie można uznać, że skarżąca wskazała na wątpliwości w ustaleniach faktycznych, które nie zostałyby dostatecznie wyjaśnione, to jest w stopniu uzasadniającym przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę na mocy art. 188 ord. pod. Jednocześnie stanowisko strony wynikające ze środka odwoławczego zmierza w istocie do obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem prowadzenia postępowania dowodowego. W judykaturze niejednokrotnie podkreślano tymczasem, że wyrażony w art. 122 ord. pod. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe "wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy" w postępowaniu podatkowym nie ma takiego właśnie - nieograniczonego - charakteru (zob. np. wyrok NSA z dnia: 12 czerwca 2015, I FSK 525/14; 19 kwietnia 2017 r., II FSK 752/15 CBOSA). Stosowanie ww. przepisu nie może prowadzić do wyręczania strony w poszukiwaniu dowodów na poparcie jej gołosłownych twierdzeń mających zaprzeczyć zebranym dowodom, czego domaga się skarżąca, podnosząc, że to organ winien był szczegółowo ustalić sposób dokonywania transakcji. Wobec bezpodstawności powyższych zarzutów za bezskuteczne należało również uznać twierdzenia strony o braku prawidłowego uzasadnienia decyzji (art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod.), czy o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.). Zarzuty te – jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej – miały bowiem stanowić konsekwencję sugerowanych przez stronę nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania dowodowego. 11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 210 § 1 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), orzekł jak w sentencji wyroku.