II FSK 973/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1057/23 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2023 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dniu 14 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1057/23 oddalający skargę T.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez: a) nieuzasadnione oddalenie skargi Skarżącego związane z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że ostateczna decyzja organu została wydana w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego, b) art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., co skutkowało zaakceptowaniem nierzetelnego, względnie niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe oraz zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji bierności organu w aktywnym prowadzeniu postępowania podatkowego, które powinno zmierzać do ustalenia prawdy obiektywnej; próbą dochodzenia do prawdy obiektywnej mogło być zastosowanie szacowania kosztów uzyskania przychodu w miejsce kwestionowanych wydatków na zakup usług, jako nienależycie udokumentowanych, c) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 O.p. przez nieuprawnioną akceptację stanowiska organów podatkowych, uznanie zabranego w sprawie materiału dowodowego jako kompletnego i wystarczającego do oceny, d) nieuprawnione uznanie, że w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe były zwolnione z obowiązku dochodzenia prawdy obiektywnej z uwagi na potwierdzony ich zdaniem fakt, iż spółka P.H.U. P. sp. z o.o. (kontrahent) nie mogła być sprzedawcą usług, tj. nieuwzględnienie zarzutu wobec organów podatkowych nieprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania Skarżącego do władzy publicznej, tym samym Sąd pierwszej instancji przy swojej ocenie pominął zasadę proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania wszystkich podmiotów życia publicznego wobec prawa, którymi powinny się kierować organy podatkowe oraz sądy administracyjne; e) nieustalenie w całości wszystkich istotnych okoliczności sprawy i błędne uznanie, że podatnik w sposób niewystarczający udowodnił, że dokonał zakupów udokumentowanych wystawionymi fakturami przez kontrahenta, podczas gdy ze zgromadzonego materiału wynika, że podatnik w rzeczywistości poniósł wydatki, dokonał za nie zapłaty, a usługi wynajmu samochodów; sprzętu budowlanego, usługi transportowe oraz mobilizacji do pracy realizował kontrahent, czego organ pierwszej instancji nie kwestionuje, co w konsekwencji powinno prowadzić do wniosku, że ww. usługi widniejące na spornych fakturach zostały faktycznie dokonane przez kontrahenta na rzecz Skarżącego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i powinny być uznane w całości za koszty uzyskania przychodu, lub co najmniej w części, w której poniesienie tych kosztów potwierdzają zebrane w toku kontroli potwierdzenia przelewów w kwocie powyżej 317 tys. zł; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 1, 2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, niezasadne podważenie prawa Skarżącego do ujęcia w kosztach podatkowych kwot wynikającej z faktur dokumentujących dokonanie zakupu towaru handlowego i usług przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym uznanie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu za rok 2018 o łączną kwotę 3.015.638,10 zł wynikającą z faktur wystawionych przez P.H.U. P. sp. z o.o. dotyczących wynajmu samochodów oraz sprzętu budowlanego, zakupu usług transportowych, mobilizacji do pracy, podczas gdy usługi te zostały przez Kontrahenta wyświadczone i odbyły się pomiędzy podmiotami, które widnieją na spornych fakturach, a wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym (dowody z dokumentów: umowa handlowa, protokołu odbioru i przekazania, dowody zapłaty; zeznania świadków); 3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną rozszerzającą wykładnię i przyjęcie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup usług od kontrahenta, który nienależycie udokumentował ich nabycie w swojej firmie, w sytuacji gdy transakcje pomiędzy tym kontrahentem a Skarżącym faktycznie miały miejsce; 4) art. 2, art. 8 i art. 32 Konstytucji RP polegające na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy obowiązku organów podatkowych uwzględniania praw podatnika, wynikających bezpośrednio z przepisów rangi ustawy i niedokonanie oceny prawnej możliwości usunięcia kolizji pomiędzy uprawnieniami organu podatkowego (korekta rozliczeń podatkowych) i uprawnieniem podatnika (oczekiwanie działania organów w celu ustalenia prawdy obiektywnej ochrony podatnika przed nieuczciwymi podmiotami rynkowymi), a tym samym nieuwzględnienie przy wyrokowaniu zasady demokratycznego państwa prawa, równości wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości i słuszności. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji organów obu instancji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zasadniczym przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest prawidłowości zaliczenia przez Skarżącego w kosztach uzyskania przychodów – kwot wynikających z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. Zdaniem organów, których ocenę podzielił Sąd pierwszej instancji, w analizowanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że usługi zostały przez ten podmiot wykonane, w konsekwencji Skarżący nie mógł kwot wynikających z faktur wystawionych przez ten podmiot zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Z kolei zdaniem Skarżącego usługi te zostały wykonane, a zatem była podstawa do zaliczenia do kosztów kwot z nich wynikających. Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie rozważań należy zauważyć, że wszystkie zarzuty, zarówno procesowe, jak te odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, przedstawiają argumentację o braku należytego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania, które to nie wyjaśniło wszystkich okoliczności sprawy. Wynikiem tego zaniechania było niezasadne zakwestionowanie transakcji dokumentowanych fakturami od firmy P. sp. z o.o. Ponadto zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie mają swojego odniesienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący w zasadzie polemizuje ze stanowiskiem organów i Sądu pierwszej instancji, co do możliwości zaliczenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, do kosztów uzyskania przychodu, pomimo że należało je uznać za nierzetelne. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się łącznie do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że w tym samym stanie faktycznym sprawy, wypowiedział się już sąd administracyjny kontrolując decyzję organu w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2018 r. oraz za styczeń i luty 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Prawomocnym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1936/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącego. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że: "Skarżący wystawił na rzecz kontrahentów 30 faktur o łącznej wartości netto ok. 1 mln zł. W celu uzyskania miliona złotych obrotu z tytułu sprzedaży poniósł koszty w kwocie 3.543.762,60 zł tylko z tytułu nabycia usług od spółki P., bez uwzględniania innych rodzajów kosztów.". Sąd zgodził się z wnioskiem organu, że: "taka proporcja nabyć i sprzedaży nie jest normalna w realnej działalności gospodarczej i wymaga weryfikacji w zakresie nabywania usług (P.) i odliczania podatku naliczonego.". Przedmiot cytowanego rozstrzygnięcia sądu był inny, jednak ocena ustaleń faktycznych – podobna do dokonanej w rozpoznawanej sprawie. Należy przypomnieć, że według jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, których przykładowe sygnatury przedstawił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. To zatem wystawca faktury musi być kontrahentem podatnika, a nie jakikolwiek inny podmiot. Za niezasadny należy uznać postulat Skarżącego i domaganie się od organu szacowania kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji podatnik, który ewidencjonuje w kosztach uzyskania przychodów faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych byłby w uprzywilejowanej sytuacji, w stosunku do podatnika rzetelnie rozliczającego swoje zobowiązania podatkowe. Zdaniem Skarżącego wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym akceptuje on pogląd organów podatkowych o automatycznej odpowiedzialności Skarżącego, w sytuacji gdy transakcja jest realna, ale podmiot wskazany na fakturze może nie być rzeczywistym beneficjentem tej transakcji, narusza zasadę państwa prawnego oraz zasadę równości podmiotów wobec prawa wyrażone w art. 2, 8 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z tezą tą nie można się zgodzić. Jak wskazano powyżej, przyjęcie tego poglądu stanowiłoby naruszenie zasady równości, ale w stosunku do podatników rzetelnie rozliczających się ze swoich zobowiązań podatkowych. Ponadto czyniłoby w zasadzie zbędnym prowadzenie przez podatników ewidencji księgowych, gdyż w razie wykrycia nieprawidłowości organ i tak szacowałby wysokość kosztów uzyskania przychodu. O zasadności ustaleń organów i ich prawidłowej oceny przez Sąd pierwszej instancji świadczy szereg okoliczności ustalonych w sprawie, które szczegółowo zastały opisane w decyzjach organów i prawidłowo ocenionych przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten zasadnie zwrócił uwagę, że wartość każdej faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. przekraczała 15000 zł, czyli granicę określoną w przepisach art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Tego rodzaju płatności mogą być dokonywane jedynie za pośrednictwem rachunku płatniczego. Zgodne z art. 22p u.p.d.o.f. forma gotówkowa zapłaty powoduje skutek w postaci braku możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji przekraczała dopuszczalną kwotę. Skarżący na potwierdzenie dokonania płatności dotyczących spornych faktur na łączną kwotę brutto 3.703.053,50 zł przedłożył: pokwitowania odbioru gotówki "do rachunków" opiewające na kwotę 3.440.837,56 zł oraz potwierdzenia wykonania przelewu opiewające na kwotę 317.540,00 zł. Kwoty przekazane za pośrednictwem rachunku bankowego stanowiły zatem niewielki procent z kwot wykazanych na fakturach od spółki P. K.K. - prezes P., przedłożył dwa warianty pokwitowań, tj. pokwitowania odbioru gotówki "do rachunków" opiewające na kwotę 3.440.837,56 zł i pokwitowania odbioru gotówki "do faktur" opiewające na kwotę 3.289.411,50 zł. Ponadto w aktach sprawy znajdują się dwie "wersje" umowy z 2 stycznia 2018 roku zawartej przez Skarżącego z P. sp. z o.o. W jednej stwierdza się, że obowiązuje od 2 stycznia 2018 r., w drugiej, że od 2 stycznia 2019 r. Pomiędzy tymi wersjami są odmienne zapisy w § 2 dotyczącym zobowiązań zamawiającego, § 3 dotyczącym obowiązków wykonawcy, a także w § 4 regulującym kwestie wynagrodzenia wykonawcy i płatności. Obie "wersje" umowy podpisane zostały zarówno przez P.H.U. P. Sp. z o.o. jak i Skarżącego. Okoliczności te potwierdzają ustalenia organów, co do fikcyjności tego kontraktu. O nierzetelności spornych faktur świadczą również ustalenia organu dotyczące wykorzystania rzekomo wynajmowanego sprzętu od P.H.U. P. Sp. z o.o. Skarżący twierdził, że spawarki, elektronarzędzia, sprzęt budowlany itd. wykorzystywane były do realizacji usług na rzecz: T. B.J., KB P. Sp. z o.o., M., S., S. S.A. Z informacji pozyskanych od tych podmiotów nie wynika, aby Skarżący świadczył na ich rzecz usługi przy wykorzystaniu swojego (lub wynajętego przez siebie) sprzętu specjalistycznego, czy też rusztowań. Ponadto, jak wynika z ustaleń organów w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r., Skarżący nie realizował prac na rzecz M. S.A. oraz S. Z kolei KB P., T., M. S.A. Podmioty te wskazały, że to nie Skarżący zapewniał im rusztowania. Do akt przedmiotowej sprawy włączono także m.in.: wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec P.H.U. P. Sp. z o.o. dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 roku do 30 czerwca 2019 r., a także wyciąg z decyzji z 9 marca 2022 r. wydanej wobec B.P. w zakresie podatku od towarów i usług. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że transakcje pomiędzy P.H.U. P. Sp. z o.o. a Skarżącym nie były rzetelne. Powyższe przesądza zatem o prawidłowości ustaleń oraz wniosków organów i ich prawidłowej oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. W zakresie usługi transportowej tj. faktur wystawionych przez P.H.U. P. sp. z o.o. z 28 lutego 2018 roku dokumentujących m.in. wynajem samochodów osobowych oraz usługi zatytułowanej "[...]" wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów uzasadnia między innymi art. 22p ust. 1-2 u.p.d.o.f., gdyż brak jest dowodów zapłaty za te rzekome usługi za pośrednictwem rachunku bankowego. Na potwierdzenie dokonania tych płatności Skarżący przedłożył pokwitowania odbioru gotówki "do rachunków". Podsumowując, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił ustalenia organów i zasadnie stwierdził, że brak było podstaw do przyznania Skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych w fakturach wystawionych przez P.H.U. P. sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, odstąpił od analizy pozostałych pozycji wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Brak jest bowiem uzasadnienia dla ustosunkowywania się przez Naczelny Sad Administracyjny do problematyki nie objętej zarzutami skargi kasacyjnej. Skoro zgodnie z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym sprawy, sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem były nierzetelne – nie mogły stanowić podstawy zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny, to nie doszło do naruszenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Ponadto Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego: art. 9 ust. 1, 2 i 3, art. 10 ust 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.