II FSK 966/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 107/22 w sprawie ze skargi M.Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt II FSK 966/22 U z a s a d n i e n i e 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę M. Z. i uchylił postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 14g § 1 w zw. art. 14b § 3 oraz art. 169 §1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: "o.p.") przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a działanie organu polegające na żądaniu od wnioskodawcy aby w opisie stanu faktycznego stwierdził, że prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, stanowiło w istocie przerzucenie na skarżącego obowiązku dokonania kwalifikacji prawnej określonych czynności. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Tożsame zagadnienie prawne, tyczące zakresu szczegółowości wniosku o wydanie interpretacji pojęcia działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: "u.p.d.o.f."), było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego – w tym w wyroku z dnia 31.05.2022 r. (II FSK 924/21). Wywody zawarte w uzasadnieniu tego wyroku stanowią kanwę niniejszego uzasadnienia. Należy przypomnieć, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 o.p.). Postępowanie w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zasadniczo różni się od postępowania podatkowego, bowiem organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.01.2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać uzupełnienia wniosku tylko o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Elementy te organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez stronę, a nie ustalanego przez organ interpretacyjny, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z kolei wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nienasuwający przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie stwierdził, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 o.p. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Tymczasem dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku skarżącego nie była prawidłowa już w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków i pozostała nieprawidłowa po wywiązaniu się skarżącego z tego obowiązku. Skoro zagadnienie interpretacyjne odnosiło się w pierwszej kolejności do możliwości uznania, czy działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., natomiast organ interpretacyjny domagał się wskazania, czy ta działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, w istocie oczekiwał odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu. Biorąc pod uwagę charakter i istotę instytucji prawnej interpretacji indywidualnej nie sposób zatem uznać stanowiska organu za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli to sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie i – co szczególnie istotne - odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Tak rozumiana wypowiedź strony byłaby zresztą wiążąca dla organu interpretacyjnego, niwecząc w ten sposób sens wydawania interpretacji. Stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że skarżący w sposób niepełny udzielił odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, nie jest więc uprawnione, zwłaszcza w kontekście okoliczności, że ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie, że interpretacja wyjaśni, czy opisana we wniosku działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się tym pojęciem w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., definiując je w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu. Ponadto ze względu na wspomniane bezpośrednie odwołanie się w u.p.d.o.f. do regulacji zawartych w innych ustawach, istotne znaczenie ma zdefiniowanie zakresu pojęciowego tych terminów dla celów podatkowych. Powyższe świadczy o tym, że pozostawiając wniosek skarżącego bez rozpatrzenia organ interpretacyjny w istocie uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego i oceny stanowiska strony. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sama strona oceniła w sposób wiążący kwestię, o którą pyta. Natomiast pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, gdy wnioskodawca nie przedstawia okoliczności faktycznych wystarczających do przeprowadzenia ich oceny prawnej. Skoro jednak skarżący opisał prowadzoną działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ interpretacyjny miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione we wniosku wątpliwości. Uchylenie się od dokonania takiej oceny stanowi naruszenia art. 14b § 3 o.p. Za niezasadny zatem należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 14g § 1 w zw. art. 14b § 3 oraz art. 169 §1 i § 4 o.p. Nie było bowiem bezpodstawne uznanie, że skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób umożliwiający organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełnienia w ich ramach znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Rzeczą organu interpretacyjnego było więc odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie, a nie pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.