II FSK 966/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 804/16 w sprawie ze skargi R. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 4 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (I SA/Ol 804/16) uwzględnił skargę R. Z. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił interpretację Ministra Finansów z 27 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wyjaśnił, że pozostawała z mężem w małżeńskiej wspólności majątkowej. W 2000 r. wspólnie nabyli nieruchomość. W 2014 r. Skarżąca nabyła udział w tej nieruchomości w drodze dziedziczenia po swoim mężu. Następnie zbyła ją w 2015 r. Wobec tego Skarżąca zadała pytanie, czy sprzedaż ta stanowiła zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.")? Zdaniem Skarżącej, skoro nieruchomość ta została nabyta w 2000 r. do wspólnego majątku w ramach ustawowej wspólności majątkowej, jej sprzedaż nie stanowi zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 1.3. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest błędne. Wskazując na art. 31 § 1, art. 35, art. 501 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm.; powoływany dalej jako "k.r.o.") oraz art. 922, art. 924 i art. 925 ustawy z 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.c.") Minister Finansów stwierdził, że w 2000 r. Skarżąca nabyła 1/2 udziałów, natomiast w 2014 r. w drodze dziedziczenia pozostałą cześć udziałów w nieruchomości. W konsekwencji opodatkowaniu nie podlega tylko ta część przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, która odpowiada udziałowi nabytemu przez Skarżącą przez upływem pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia między innymi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 31 k.r.. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przy wykładni pojęcia "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. należy uwzględnić art. 2 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 3 tej ustawy. W ich świetle powstanie przychodu w drodze dziedziczenia udziału w majątku wspólnym małżonków nie skutkuje powstaniem obowiązku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nabycie nieruchomości w drodze spadku po małżonku – zakupionej wcześnie w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej – nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wynika to z samej istoty wspólności majątkowej małżonków, która charakteryzuje się bezudziałowością. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Rozwoju i Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art 31 § 1 k.r.o. poprzez ich błędną wykładnię z uwagi na błędne przyjęcie, że nabycie w drodze spadku po współmałżonku nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.3. Pełnomocnik organu wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a.). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nabycie udziału w nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku mieści się w granicach pojęcia nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. 5.3. Problem ten został rozstrzygnięty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. (II FPS 2/17), w której stwierdzono, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd zawarty w powołanym powyżej orzeczeniu. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Uwzględniając stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale, należy wskazać, że "pojęcie «nabycie», użyte w powołanym przepisie, nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że przez to pojęcie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. Nie budzi wątpliwości to, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Mając to na uwadze, należy zdecydowanie postulować taką wykładnię przepisów prawa majątkowego małżeńskiego, która stawia na pierwszym miejscu funkcje i cele dotyczące rodziny, a dopiero potem bierze pod uwagę interes innych podmiotów (por. Tomasz Sokołowski [w:] M. Andrzejewski, H. Dolecki, J. Hajerko, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, T. Sylwestrzak, A. Zielonacki; Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; komentarz do art. 31 k.r.o., teza 10, dostępny w systemie LEX 2013 r.). Wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej. Z tego powodu w myśl art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2015 r., II FSK 1345/13). Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.), orzeczenia separacji (art. 54 k.r.o.) albo z mocy prawa, np. w wyniku ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zwolennicy poglądu przeciwnego od wyrażonego w uchwale wskazują, że przyjęcie, iż małżonek pozostający przy życiu nabywa całą nieruchomość w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków, oznaczałoby, że stanowiłaby jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonku, gdyż to jemu, a nie wspólnie małżonkom przysługiwałoby ww. prawo (Tomasz Janicki [w:] Sprzedaż nieruchomości nabytej do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, Przegląd Podatkowy 12/2016, str. 10‒11, oraz powołane w pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia poglądy orzecznictwa wyrażone w wyrokach WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09). Jest to nieporozumienie wynikające z rozciągania skutków interpretacji przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa cywilnego. Te ostatnie mają natomiast w tym przypadku wspierać argumentację, której celem jest odkodowanie znaczenia przepisu prawa podatkowego. Faktycznie, zgodnie z art. 50¹ k.r.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o. Z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się zatem we współwłasność w częściach ułamkowych. Jednak, jak słusznie zauważył Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z 8 maja 2017 r., skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. Jest to ‒ w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego ‒ data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (por. uzasadnienie wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10). Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości." 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.