II FSK 963/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 766/14 w sprawie ze skargi L. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, o sygn. akt I SA/Gd 766/14, oddalił skargę L. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 października 2013 r. wydaną po wznowieniu postępowania, odmówiono uchylenia decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r. wydaną w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. 1.3. Wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania w piśmie z dnia 30 listopada 2012 r. strona zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej z dnia 28 sierpnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. rozpatrzył ten wniosek po raz pierwszy i wydał postanowienie z dnia 4 lutego 2013 r., którym odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r. ustalającej L. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 9 września 2013 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpoznania wniosku strony w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 12 listopada 2013r., którym odmówił wstrzymania wykonania wspomnianej powyżej decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało zażalenie, w którym zarzucono naruszenie art. 246 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 12 listopada 2013 r. 1.4. Kolejnym wnioskiem z dnia 28 sierpnia 2013 r. strona wniosła ponownie o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r. z uwagi na rozszerzenie wniosku o wznowienie postępowania. Wniosek ten został załatwiony odmownie postanowieniem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 października 2013 r. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 30 października 2013 r. 2.1. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji wydanego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem z dnia 30 listopada 2012 r. i zarzucił naruszenie art. 246 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4w zw. z art. art. 219 Ordynacji podatkowej. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej konieczność wznowienia postępowania stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny kwestia wznowienia postępowania. W okolicznościach faktycznych sprawy, w dacie rozstrzygania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji z 28 sierpnia 2012 r. była już wydana decyzja z dnia 16 października 2013 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., który po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego orzekł o odmowie uchylenia decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r. Tym samym zdaniem Sądu I instancji wydanie decyzji, odmawiającej uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania spowodowało, iż w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo uchylenia tejże decyzji. Uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. w sytuacji, gdy wydano już decyzję, odmawiającą uchylenia tej ostatecznej decyzji byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji. Niezależnie od powyższego WSA w Gdańsku podzielił pogląd, że fakt przedstawienia przez stronę określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej wystąpiło. Ponadto, w postępowaniu o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji nawet ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej nie przesądza o wstrzymaniu wykonania decyzji. Tylko bowiem uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowienia doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji, treść wniosku strony o wznowienie postępowania oraz zażalenia wskazuje, że podatnik zmierza do wykazania, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Jednakże brak jest podstaw do traktowania tej incydentalnej instytucji procesowej tak, jak gdyby wydanie postanowienia na podstawie wspomnianego przepisu następowało na podstawie tych samych reguł, co załatwienie sprawy podatkowej co do istoty, a więc po zebraniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego. 3.1. Od powyższego orzeczenia Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 246 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący w skardze wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie odmówiły wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej organu I instancji z dnia 28 sierpnia 2012 r., która ustala zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 75.151 zł, podczas gdy w ocenie strony skarżącej okoliczności sprawy, m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt P 49/13, wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania, - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący w skardze wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji błędnie uzasadniły postanowienia z dnia 12 listopada 2013 r. i z dnia 4 kwietnia 2014 r., - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 246 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji błędnie ocenił, iż nie wystąpiły przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji z dnia 28 sierpnia 2012 r., mimo, że w ocenie strony skarżącej okoliczności sprawy, m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. 4.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 246 § 1 i w związku z art. 240 § 1 pkt 4) i pkt 8) Ordynacji podatkowej. Należy na wstępie zauważyć, że istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, będące zgodnie z art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej podstawą wstrzymania jej wykonania oceniać należy na podstawie zarówno twierdzeń strony jak i akt sprawy. Jeżeli w powołanym przepisie przewidziano wstrzymanie wykonania decyzji ze względu na prawdopodobieństwo wystąpienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wad, to wymaga to od organu podatkowego wstępnego badania prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących decyzję ostateczną do jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania, a nie jedynie do stwierdzenia wystąpienia jednej lub kilku przesłanek, które stanowią o dopuszczalności wznowienia postępowania. O odmowie uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w kontrolowanej sprawie przesądziła przede wszystkim szczególna sytuacja procesowa, która wpłynęła w sposób istotny na stan faktyczny sprawy wpadkowej, dotyczącej możliwości wstrzymania wykonania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Należy mieć na uwadze, że w toku postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r., które miało charakter incydentalny i poboczny w stosunku do toku postępowania głównego, w chwili podejmowania postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, postępowanie zasadnicze zostało już rozstrzygnięte decyzją z dnia 16 października 2013r. W jego wyniku organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji wymiarowej. Należy więc zgodzić się z Sądem I instancji, że wydanie decyzji, odmawiającej uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania spowodowało, iż w sprawie nie występowało już prawdopodobieństwo uchylenia pierwotnej, ostatecznej decyzji. Uznanie zatem w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istniało prawdopodobieństwo uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. w sytuacji, gdy wydano już decyzję, odmawiającą uchylenia tej ostatecznej decyzji, byłoby sprzeczne z treścią decyzji w przedmiocie wznowienia postępowania. Już zatem z sytuacji procesowej wynikało, że organ uprawniony do ewentualnego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej zajął merytoryczne stanowisko co do braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Za całkowicie chybione należy zaś uznać powoływanie się na przesłankę wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8) Ordynacji podatkowej jako uprawdopodobnienie wstrzymania wykonania, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 zapadł w dniu 29 lipca 2014 r., a zatem kilka miesięcy po wydaniu w rozpatrywanej sprawie ostatecznego postanowienia przez organ odwoławczy. 4.4. Za bezpodstawne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w związku z art. 217 § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniami, że uzasadnienia postanowień organów obydwu instancji zawierają błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, które nie odpowiadają ustawowym przesłankom. Jak już wskazano powyżej ze względu przede wszystkim na następstwo czasowe nie było możliwości odwołania się przez organy podatkowe w uzasadnieniach postanowień do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 wydanego w dniu 29 lipca 2014 r. 4.5. Z podobnych przyczyn za pozbawione racji należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 246 § 1 i w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8 Ordynacji podatkowej. Sądy administracyjne dokonują bowiem zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności działania administracji publicznej i nie stanowią kolejnej, trzeciej instancji w sprawach podlegających ich kognicji. Tym samym brak było podstaw do roztrząsania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności związanych z wydanym w dniu 29 lipca 2014 r. przez Trybunału Konstytucyjnego wyroku w sprawie P 49/13. 4.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 1