II FSK 958/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 424/16 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 424/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1 września 2016 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 grudnia 2014 r. ustalającą podatek od spadków i darowizn po zmarłym L. Ż.w wysokości 66 649 zł Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 23 stycznia 2014 r . sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w O. stwierdził nabycie przez podatniczkę, na podstawie testamentu, praw do spadku po zmarłym 28 lutego 2012 r. L. Ż. w całości. Postanowienie to uprawomocniło się 4 marca 2014 r. W dniu 26 maja 2014 r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, wskazując, iż w skład masy spadkowej po spadkodawcy weszły: prawo do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej, którego wartość określiła na 131 003 zł; środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie 187 088,40 zł oraz 1 665 euro; prawo własności do boksu garażowego oraz związany z tym prawem udział w nieruchomości, którego wartość określiła na kwotę 30 142 zł; zwrot składki za niewykorzystany okres ubezpieczenia w umowach AC i NNW w PZU S.A. w kwocie 1 050 zł. Jako długi i ciężary spadku podatniczka wykazała koszty nagrobka i koszty pogrzebu w łącznej kwocie 15 400 zł. W złożonym zeznaniu podatniczka wyjaśniła również, iż ze spadkodawcą pozostawała w związku nieformalnym, zatem cały wykazany w zeznaniu majątek stanowi współwłasność, a przedmiotem spadku jest majątek o wartości 174 116,70 zł i 3 250 euro. Ponadto, 13 października 2014 r. podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowego, w którym doprecyzowała wysokość odziedziczonych środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 192 698,40 zł, wykazała też długi i ciężary w kwocie 25 026,69 zł, określając, iż wartość majątku nabytego w spadku po spadkodawcy stanowi kwota 162 008,36 zł, bowiem w skład spadku weszła tylko połowa wykazanego w zeznaniu majątku. W decyzji z dnia 22 grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczki, że połowa majątku spadkodawcy stanowiła jej własność. Uwzględniając przysługującą podatniczce kwotę wolną od podatku w wysokości 4 902 zł oraz kwotę udokumentowanych długów i ciężarów w wysokości 10 899,99 zł (pomniejszonych o zwrot zasiłku pogrzebowego w kwocie 4 000 zł), organ ustalił podatniczce podatek od spadków i darowizn w wysokości 66 649 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w wyniku rozpoznania odwołania podatniczki, decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W następstwie uwzględnienia skargi podatniczki na tę decyzję, wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 455/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zaakceptował stanowisko organów, że przy podziale majątku w związku nieformalnym nie stosuje się w drodze analogii przepisów odnoszących się do instytucji małżeństwa. Sąd zaaprobował także ustalenia organów podatkowych, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, iż wchodzące w skład masy spadkowej prawa majątkowe stanowiły wyłączną własność zmarłego. Sąd stwierdził jednak, że skarżąca występowała o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu na okoliczność przekazywania spadkodawcy środków finansowych z jej zasobów finansowych do ich wspólnego majątku, zaś organ odwoławczy błędnie postanowił o odmowie jego przeprowadzenia. W ocenie sądu, wydane w tym zakresie postanowienie naruszało zarówno art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p.", jak również art. 187 §1 i art. 122 O.p. W wyniku ponownie przeprowadzonego w sprawie dodatkowego postępowania dowodowego organ odwoławczy ww. decyzją z dnia 1 września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 22 grudnia 2014 r. ustalającą skarżącej podatek od spadków i darowizn w wysokości 66 649 zł. Według organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie potwierdziło wyłączność praw spadkodawcy do majątku. W skład spadku po nim wszedł - należący wyłącznie do niego - majątek o łącznej wartości 355 214,58 zł. Organ odwoławczy w pełni zaakceptował również pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie: przyjętej wartości długów i ciężarów, wartości praw odpowiadającej wartości rynkowej i odliczenia kwoty wolnej dla osób z III grupy podatkowej, do której zaliczono skarżącą. W konsekwencji, za prawidłową organ przyjął wysokość ustalonego skarżącej podatku w kwocie 66 649 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego, reprezentujący skarżącą pełnomocnik będący adwokatem, wnosząc o jej uchylenie w części ustalającej wymiar podatku ponad kwotę 33 325 zł i zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 189 §1, art 191 i art. 210 §4 O.p. poprzez: • niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na pozostawanie skarżącej ze spadkodawcą w związku nieformalnym, a co za tym, że udział spadkobierczyni w majątku zgromadzonym wspólnie ze spadkodawcą, opisany w zeznaniu podatkowym SD-3,stanowi połowę tej wartości; • bezzasadne zaniechanie poszukiwania dowodów podważających wyłączność spadkodawcy do spornych praw majątkowych, mimo wskazania przez skarżącą konkretnych dowodów na powyższą okoliczność, tj. treści testamentu, zeznań świadków testamentu ustnego, akt Sądu Rejonowego sygn. akt [...] i Sądu Okręgowego w O. sygn. akt [...]; • błędne ustalenie stanu faktycznego i bezkrytyczne przyjęcie stanowiska, że zgromadzony wspólnie majątek stanowił wyłączną własność spadkodawcy, wbrew opisanym wyżej dowodom; • dowolną, uchybiającą zasadom doświadczenia życiowego i logiki, ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym wadliwą ocenę dowodu z oświadczenia D.D.; • niekorzystne dla skarżącej formułowanie wniosków, w myśl z góry przyjętej, błędnej tezy, że całość praw i rzeczy wykazanych w zeznaniu SD-3 była własnością spadkodawcy. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że, do związku nieformalnego mają zastosowanie przepisy dotyczące rozliczeń w spółce cywilnej, co wynika z doktryny i judykatury. Jej zdaniem, art. 861 § 2 k.c. stanowi domniemanie prawne, że wkłady wspólników mają jednakową wartość, zaś obalenie tego domniemania spoczywa na stronie, która powołuje się na istnienie zróżnicowania ich wartości, tj. organu podatkowego. Skarżąca wskazała, iż przepisy dotyczące rozwiązania spółki, stosuje się w tej sprawie na zasadzie analogii. Jej zdaniem, nie ulega wątpliwości, iż gromadziła majątek wspólnie ze spadkodawcą, wnosząc do spółki majątek posiadany przed dorozumianym zawarciem spółki - zawarciem związku nieformalnego oraz, że łączył ich wspólny cel gospodarczy. Nie ma przy tym znaczenia, że umowa spółki nie została zawarta na piśmie. Nadto, skarżąca podniosła, że organy podatkowe bezzasadnie zaniechały poszukiwań dowodów podważających wyłączność spadkodawcy do spornych praw majątkowych, mimo wskazania przez nią konkretnych dowodów na powyższą okoliczność, tj. treści testamentu, zeznań świadków testamentu ustnego, akt Sądu Rejonowego w O. sygn. akt [...], akt Sądu Okręgowego w O. sygn. akt [...]. Według skarżącej, organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych, nie podjęły starań mających na celu określenie jej udziału w majątku wykazanym w zeznaniu podatkowym SD-3. Zarzuciła, iż w związku z tym błędnie uznano, iż oświadczenie D. D. z dnia 12 marca 2012 r. potwierdza jedynie, iż wolą spadkodawcy było, aby wszystko co posiadał, otrzymała skarżąca, albowiem dokument ten udowadnia okoliczność wspólnego gospodarowania oraz gromadzenia majątku. Końcowo skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie uwzględnił, iż przed Sądem Okręgowym w O. w sprawie o sygn. akt [...] toczy się postępowanie o ustalenie i zasądzenie zachowku na rzecz spadkobierczyni ustawowej. Z tego powodu zawarła w skardze wniosek o dopuszczenie dowodu z akt tego postępowania. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał, że - na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - związany jest oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 455/15, w którym przesadzono, że sama kwestia zasad opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia spadku przez spadkobierczynię, którą ze spadkodawcą łączył związek nieformalny została już przesądzona w tym wyroku, bowiem sąd jednoznacznie stwierdził, że forsowany przez skarżącą pogląd o równych udziałach w zgromadzonym majątku osób pozostających w związku nieformalnym nie miał podstaw prawnych. Nie można było zatem uznać, czego domagała się skarżąca, iż masę spadkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadku stanowi jedynie połowa jego wartości, jako należąca do spadkodawcy traktowanego analogicznie do wspólnika spółki cywilnej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w związku z tą wiążącą oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się obecnie wyłącznie do rozważenia, czy w ramach ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego organ uwzględnił wskazania sądu co do dalszego rozpoznania sprawy i prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w wyznaczonym kierunku, prowadzącym do ustalenia, czy i jakie roszczenia przysługiwały skarżącej do majątku objętego spadkiem. Z tego też powodu za chybioną sąd uznał podnoszoną w skardze argumentację o konieczności zastosowania w sprawie, na zasadzie analogii, przepisów dotyczących spółki cywilnej, bowiem zagadnienie to było już przedmiotem oceny sądu poprzednio wyrokującego, który nie podzielił racji skarżącej i wykluczył możliwość przyjęcia z góry - czy to w oparciu o funkcjonujące na gruncie prawa małżeńskiego domniemanie równości udziałów w majątku, czy też przepisy regulujące konsekwencje związane ze wspólnością majątkową spółek cywilnych - równych (niepoprzedzonych zbadaniem przysługujących konkretnie roszczeń) udziałów w majątku zgromadzonym na moment ustania związku. Z uwagi na wynikającą z art. 153 p.p.s.a. moc wiążącą stanowiska przyjętego już przez sąd w tej kwestii, zarówno organ w zaskarżonej decyzji jak i obecnie sąd rozpoznający sprawę nie są władne do wyrażania jakichkolwiek odmiennych poglądów na ten temat, zaś czynione na tym tle zarzuty skarżącej są spóźnione i bezskuteczne. Jeśli bowiem skarżąca nie zgadzała się z taką oceną sądu, mogła tę ocenę poddać weryfikacji sądu kasacyjnego, wnosząc odpowiednie środki zaskarżenia. Skoro tego nie uczyniła, musi obecnie liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z art. 153 p.p.s.a. Oceniając prawidłowości zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie, sprowadzającym się do kontroli stanowiska organu co do nakładów poczynionych przez skarżącą podczas trwania związku nieformalnego na przedmioty majątkowe objęte spadkiem, sąd pierwszej instancji - odwołując się do przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86); dalej: "p.s.d." - wskazał, że organ odwoławczy zrealizował wskazania zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 455/15, dokonując przesłuchania świadka P. S., jak też w charakterze strony skarżącej, oraz zebrał informacje od innych organów podatkowych dotyczące realizowanych przez skarżącą czynności majątkowych. Zwrócił się także do skarżącej o wskazanie praw majątkowych nabytych w trakcie trwania związku oraz o przedłożenie dokumentów potwierdzających jej twierdzenia, że cały swój majątek oraz zarobki gromadzone przez lata przekazywała spadkodawcy, w tym m.in. wyciągów z rachunków bankowych należących do niej i do spadkodawcy z okresu trwania konkubinatu, a także dokumentów potwierdzających rozwód z A. S. oraz dokumentujących sposób rozliczeń z tytułu podziału ich majątku wspólnego. Tak przeprowadzone ponownie postępowanie dowodowe sąd ocenił jako spełniające wymogi art. 153 p.p.s.a. i prowadzące do zebrania kompletnego materiału dowodowego, który mógł przez to stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących rozkładu ciężaru dowodów, sąd wskazał, że brzmienie art. 17a §3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 216, poz. 1276); dalej: "rozporządzenie", wskazuje, że to na podatniku spoczywa wykazanie istnienia długów i ciężarów obciążających spadek. Obowiązek ten nie wyłącza wymogu dążenia przez organ administracji do wyjaśnienia prawdy materialnej (art. 122 i 187 §1 O.p.), niemniej jednak oznacza, że podatnik powinien aktywnie współdziałać z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, przedstawiając wszelkie będące w jego posiadaniu dokumenty, mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania lub przynajmniej wskazując organom źródła pozyskania takich dokumentów. W tym kontekście, za nietrafne sąd uznał podnoszone w skardze zarzuty zaniechania poszukiwań dowodów podważających wyłączność spadkodawcy do spornych praw majątkowych, mimo wskazania konkretnych dowodów na powyższą okoliczność (testament, zeznania świadków testamentu ustnego, akta Sądu Rejonowego i Sądu Okręgowego), bowiem organy podatkowe umożliwiły skarżącej czynny udział w postępowaniu, wielokrotnie wzywając ją do dostarczenia dokumentów potwierdzających istnienie długów i ciężarów spadku. Mimo tych wezwań, skarżąca nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów potwierdzających stawianą przez nią tezę o współfinansowaniu majątku objętego spadkiem. Sąd w pełni akceptował stanowisko organu, że przedstawione przez stronę dowody z zeznań świadków testamentu ustnego i akt sądowych z postępowania spadkowego nie mogły być uznane za wystarczające dla potwierdzenia nakładów poniesionych na majątek spadkowy. Wskazane dokumenty, w szczególności akcentowane przez stronę oświadczenie D. D., jak też zeznania świadków uczestniczących przy ustnym testamencie, co najwyżej mogły dowodzić tego, że skarżąca wraz ze spadkodawcą gospodarowali "ze wspólnego portfela", wspólnie gromadząc majątek. Wbrew jednak przekonaniu skarżącej, ta okoliczność nie miała decydującego znaczenia w sprawie, skoro zebrany materiał dowodowy potwierdzał bezspornie wyłączną własność spadkodawcy do praw i rzeczy wchodzących w skład masy spadkowej i równocześnie nie było podstaw prawnych do przyjęcia, że poprzez fakt pozostawania w związku nieformalnym skarżąca stała się automatycznie współwłaścicielem majątku, co zostało już przesądzone w wydanym poprzednio wyroku. Nadto, sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca, mimo wyraźnego wezwania organu, nie przedłożyła wyciągów rachunków bankowych należących do niej i do spadkodawcy z okresu trwania związku, które to dowody albo były w posiadaniu skarżącej, albo mogła je łatwo pozyskać, zwracając się do banku o ich wydanie. Te dowody mogłyby stanowić potwierdzenie przekazania spadkodawcy środków pieniężnych, które, jak twierdzi skarżąca, miała otrzymywać od byłego męża, jako spłaty z tytułu podziału majątku wspólnego, ale również tej okoliczności, tj. otrzymywania od byłego męża środków pieniężnych w wysokości ok. 10 000 USD za każdym pobytem jej bądź córki w Stanach Zjednoczonych (łącznie ok. 200 000 zł) skarżąca nie poparła jakimkolwiek materialnym dowodem, chociaż była wzywana przez organ o dostarczenie dokumentów, które mogłyby potwierdzić złożone przez nią i córkę zeznania. W tej sytuacji, wobec braku jakichkolwiek dowodów źródłowych mogących dowieść okoliczności przywożenia przez skarżącą i córkę waluty do Polski, samo tylko werbalne potwierdzenie takiej okoliczności w złożonych przez nie zeznaniach nie można uznać za wystarczające. Niezależnie od tego sąd stwierdził, że gdyby nawet - na podstawie dowodów ze źródeł osobowych - uznać taką okoliczność za uprawdopodobnioną, to i tak nie miałoby to decydującego znaczenia, gdyż w realiach rozpatrywanej sprawy konieczne byłoby jeszcze wykazanie, w oparciu o jednoznaczne dowody, że przywiezione ze Stanów Zjednoczonych środki zasiliły konto spadkodawcy lub, jak twierdzi skarżąca, zostały zainwestowane w zakup nieruchomości. Nie ulega zatem wątpliwości, że - wobec braku przedłożenia jakichkolwiek dowodów dotyczących stosunków prawnomajątkowych - organ nie miał żadnych możliwości samodzielnie ustalić, w jakim zakresie otrzymywane przez skarżącą od byłego męża pieniądze zostały ewentualnie przeznaczone jako nakłady na zakup lokalu mieszkalnego z boksem garażowym lub na powiększenie stanu środków na rachunkach bankowych spadkodawcy. Zatem, nie było uzasadnionych podstaw do uznania, aby skarżąca posiadała prawo do połowy majątku spadkodawcy. Sąd zauważył także, iż pieniądze otrzymane od byłego męża mogły posłużyć skarżącej na pokrycie kosztów utrzymania, jak też na sfinansowanie zakupu samochodu osobowego, gdyż dochody skarżącej nie były wystarczające na ten wydatek, co wykazała przeprowadzona przez organ analiza zeznań podatkowych skarżącej za lata 2000-2012. W konsekwencji powyższych ocen, sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonana przez organ ocena zebranego materiału dowodowego odpowiada zasadom określonym w art. 191 O.p., a prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło, aby skarżąca współfinansowała zakup wchodzących w skład spadku rzeczy i praw majątkowych. Ocena ta została dodatkowo wsparta przeprowadzoną przez organ analizą osiąganych w czasie trwania pożycia dochodów skarżącej, co tym bardziej potwierdzało wniosek, że nie posiadała ona wystarczających środków na partycypowanie w nabyciu praw majątkowych. Słusznie zatem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że zebrane w sprawie dowody, tak oferowane przez skarżącą, jak i przeprowadzone przez organ z urzędu (dowody z zeznań) nie mogły skutecznie podważyć bezspornych ustaleń faktycznych, że odziedziczony przez skarżącą majątek stanowił wyłączną własność osobistą spadkodawcy. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od spadku stanowi pełna wartość odziedziczonych praw i rzeczy. Sąd zaaprobował także ustalenia organów co do przyjętej wartości długów i ciężarów oraz zaliczenia skarżącej do kręgu podatników z III grupy podatkowej, jak też odliczenia - na podstawie art. 9 ust 1 pkt 3 u.s.d - od podstawy opodatkowania kwoty wolnej od podatku w wysokości 4 902 zł. Odnosząc się także do zarzutu, że organ nie uwzględnił okoliczności, iż przed Sądem Okręgowym w O. toczy się postępowanie o ustalenie i zasądzenie zachowku na rzecz spadkobierczyni ustawowej, sąd wskazał, że z art. 7 ust. 3 u.s.d. wynika, iż do długów i ciężarów zalicza się wyłącznie wypłaty z tytułu zachowku. Niedopuszczalne jest zatem zaliczenie do długów i ciężarów niewypłaconych jeszcze należności z tego tytułu. W związku z tym, sama okoliczność toczącego się postępowania o ustalenie i zasądzenie zachowku pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie, a ewentualne uzyskanie dokumentu potwierdzającego wypłatę zasądzonego zachowku, może być podstawą do wzruszenia decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie, o którym mowa w art. 240 O.p. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła - reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem - skarżąca, zaskarżając go w części dotyczącej ustalenia wymiaru podatku ponad kwotę 33 325 zł. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo nieprawidłowego zastosowania przez organ art. 120, art. 122 oraz art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 189 §1 O.p. poprzez: - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności przez pominięcie dowodów wskazujących na pozostawanie skarżącej w związku nieformalnym ze spadkodawcą oraz wspólne gromadzenie majątku, a co za tym idzie, że udział skarżącej w majątku zgromadzonym wspólnie ze spadkodawcą stanowi połowę tej wartości, - bezzasadne zaniechanie poszukiwania dowodów podważających wyłączność spadkodawcy do spornych praw majątkowych, mimo wskazania przez skarżącą konkretnych dowodów na powyższą okoliczność: testament, zeznania świadków testamentu ustnego, akta Sądu Rejonowego w O. ([...]), akta Sądu Okręgowego w O.([...]), - dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przez bezkrytyczne przyjęcie, mimo istnienia wskazanych wyżej dowodów, że majątek gromadzony przez spadkodawcę oraz skarżącą jest wyłącznie majątkiem spadkowym, podczas gdy nie pozwalają na to dowody zawnioskowany w sprawie; b) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ art. 124, art. 191 oraz art. 210 §4 O.p. poprzez: - ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, z uchybieniem wskazaniom doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wybrane dowody, - niekorzystne dla podatnika formułowanie wniosków z zebranego przez organ materiału dowodowego, a tym samym ocenę dowodów w myśl z góry przyjętej, błędnej tezy, iż całość rzeczy i praw majątkowych wykazanych w zeznaniu podatkowym SD-3 było własnością spadkodawcy, - błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ostatecznie uznanie, iż oświadczenie D. D. z dnia 12 marca 2012 r. oraz przytoczone w treści uzasadnienie decyzji depozycje J. K. potwierdzają jedynie, iż wolą zmarłego było, aby wszystko co posiadał otrzymała skarżąca, podczas gdy dokument ten oraz treść zeznań świadka udowadniają okoliczność wspólnego gromadzenia majątku i gospodarowania nim przez skarżącą i spadkodawcę; c) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; d) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia art. 201 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niezawieszenie postępowania, pomimo powziętej wiedzy o toczącym się postępowaniu o zachowek po zmarłym, co ma istotny wpływ na wymiar podatku od spadku i darowizn. Skarżąca, podnosząc ww. zarzuty, wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną, skarżąca podniosła, że w sprawie nigdy nie twierdziła, iż skład majątku pozostałego po spadkodawcy winien być ustalany zgodnie z regulacjami dotyczącymi majątku wspólnego małżonków. Przeciwnie, od początku postępowania konsekwentnie, w oparciu o orzecznictwo SN wskazywała, iż zastosowanie powinny mieć zasady rozliczeń mających miejsce w przypadku spółki cywilnej. Zarówno bowiem w doktrynie jak i judykaturze utrwalony jest pogląd, iż wobec braku wyraźnej regulacji dotyczącej podziału majątku wspólnego, w zakresie tym stosuje się między innymi, per analogiam, przepisy dotyczące spółki cywilnej, w zależności od dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W sprawie nie ulega wątpliwości, iż skarżąca i spadkodawca mieli wspólny cel gospodarczy, gromadzili oni bowiem wspólny majątek poprzez między innymi zakup nieruchomości, a każdy z nich wniósł tytułem wkładu do spółki swój majątek posiadany przed dorozumianym zawarciem spółki - zawarciem związku nieformalnego. Spółka skarżącej i spadkodawcy trwała od 2000 r. do 2012 r. Z chwilą jego śmierci doszło do rozwiązania spółki wraz z wszelkimi tego konsekwencjami, zatem majątek zgromadzony w ramach spółki, po spłacie zadłużeń, podzielony został na pół, przy czym połowa majątku należąca do spadkodawcy wchodziła w skład masy spadkowej. Nadto, według skarżącej, okoliczność przekazywania pieniędzy spadkodawcy uprawdopodobniony został przede wszystkim treścią testamentu, zeznaniami D.D. złożonymi w postępowaniu cywilnym, jak również zeznaniami córki skarżącej, która sama niejednokrotnie jemu pieniądze od skarżącej przekazywała. Błędne jest także przyjęcie, iż jeżeli rzeczywiście skarżąca przekazywała spadkodawcy pieniądze, to należy to uznać za darowiznę na rzecz osoby trzeciej, gdyż środki pieniężnie nie stanowiły darowizny a wkład do spółki, a organ w swoich rozważaniach po raz kolejny pominął wnioski płynące z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. IV CSK 301/07, w którym przesądzono możliwość stosowania przepisów o spółce cywilnej do rozliczeń między stronami związku nieformalnego. Końcowo, skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu, iż toczy się postępowanie sądowe o ustalenie i zasądzenie zachowku na rzecz spadkobierczyni ustawowej, co ma oczywisty wpływ na wymiar podatku od spadku, bowiem organ - posiadając wiedzę o toczącym się postępowaniu, powinien - na podstawie art. 201 O.p. - zawiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania, którego wynik ma wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, wskazane w art. 183 §2 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu. Na wstępie wskazać należy, że - na podstawie art. 183 §1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przepis ten pozwala sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia przyczyn nieważności - w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Sąd nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować (por. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 142/10; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1017/09; z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 909/09). Podkreślenia wymaga również, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacko - radcowski (art. 175 §1 i §2 p.p.s.a.) w tym celu, aby nadać tego rodzaju środkowi odwoławczemu charakter pisma w postępowaniu sądowym o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania skargi kasacyjnej dotyczące zakresu zaskarżenia, wskazania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Dlatego też, przytoczenie podstawy kasacyjnej powinno być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. wyroki NSA: z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 383/05; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1296/10). Mając na względzie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie stwierdzić należy, że sedno sporu poddanego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ogniskuje się na ustaleniu granic sprawy, w jakich mógł "poruszać się" sąd pierwszej instancji, w następstwie wydanego uprzednio w tej sprawie prawomocnego wyroku WSA w Opolu z dnia 2 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Op 455/15 (uchylono nim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...]), chociaż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca w wielu miejscach odwołała się do tego wyroku i oceny prawnej w nim zawartej oraz do zakresu związania ta oceną organu odwoławczego oraz sądu pierwszej instancji ponownie orzekającego w sprawie. Powodem tej konstatacji jest okoliczność, że w podstawach skargi kasacyjnej skarżąca nie zarzuciła naruszenia art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak wynika z treści przytoczonego unormowania, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez organ i sąd, będą one związane oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Oznacza to, iż obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążą na organie i sądzie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Op 455/15 i uczyniły to w granicach sprawy. Jedyną pozostałą do rozstrzygnięcia kwestią sporną była bowiem kwestia nakładów poczynionych przez skarżącą na majątek spadkodawcy, a do tej kwestii odniosły się zarówno organ odwoławczy jak i sąd pierwszej instancji, uwzględniając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku. Nadto, skoro skarżąca nie zaskarżyła skargą kasacyjną wyroku o sygn. akt I SA/Op 455/15, to prawidłowo sąd pierwszej instancji - orzekając ponownie - zobowiązany był uwzględnić ocenę prawną i wskazania w tym wyroku wyrażone. A, skoro w wyroku tym sąd nakazał organowi rozpoznanie zarzutów co do oceny nakładów poczynionych przez skarżącą na majątek spadkodawcy, to uznać należy, że pozostałe zarzuty pierwszej skargi zostały przez sąd uznane za nieuprawnione. O tym, że sąd odnosił się do owych zarzutów świadczy chociażby stwierdzenie, że sąd wprost podzielił stanowisko organów w zakresie zasad opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia spadku przez spadkobiercę, którego ze spadkodawcą łączył związek pozamałżeński, bowiem sąd jednoznacznie stwierdził, że forsowany przez skarżącą pogląd o równych udziałach w zgromadzonym majątku osób pozostających w związku nieformalnym nie miał podstaw prawnych. Nie można było zatem uznać, czego domagała się skarżąca, iż masę spadkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadku stanowi jedynie połowa jego wartości, jako należąca do spadkodawcy traktowanego analogicznie do wspólnika spółki cywilnej. Zatem, sąd ten dokonując w tak zakreślonych "granicach sprawy" ponownej oceny tylko kwestii nakładów poczynionych przez skarżącą na majątek spadkodawcy, zastosował się do oceny prawej zawartej w wyroku o sygn. akt I SA/Op 455/15, natomiast, nie miał podstawy, aby ponownie dokonać oceny prawnej zasad opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia spadku przez spadkobiercę, którego ze spadkodawcą łączył związek nieformalny. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc zaś związany - na podstawie art. 183 §1 p.p.s.a. - granicami skargi kasacyjnej nie mógł w żaden sposób samodzielnie ani konkretyzować, ani uzupełniać postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ocenić, czy art. 153 p.p.s.a. został w sprawie prawidłowo zastosowany. Nieuprawnione są także zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, tj. art. 120, art. 122 oraz art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 189 §1 O.p. W toku ponownie prowadzonego postępowania, organ odwoławczy przesłuchał w charakterze świadka córkę podatniczki, jak też samą skarżącą, w celu ustalenia możliwości współfinansowania przez skarżącą wraz ze spadkodawcą zakupu praw majątkowych wchodzących w skład spadku, jak również wskazywanego przez nią wspólnego gromadzenia majątku, a nadto dołączył do akt sprawy: dokumenty obrazujące stan finansowy i majątkowy skarżącej w latach 2000-2012; zeznania podatkowe skarżącej za lata 2000-2012; wydruki z bazy Czynności Majątkowe, których skarżąca była jedną ze stron; informacje o nabyciu przez skarżącą w drodze spadku po innym zmarłym praw majątkowych. Organ wezwał także skarżącą do dostarczenia dokumentów i informacji związanych z nabyciem przez nią 24 lutego 2012 r. samochodu osobowego m-ki S.; dokumentów dotyczących rozwodu skarżącej i podziału majątku objętego wspólnością małżeńską; dokumentów potwierdzających wyjazdy córki oraz skarżącej do Stanów Zjednoczonych w okresie trwania konkubinatu (karty pokładowe, wizy wydane przez Konsulat USA oraz inne), które wyjazdy te mogły potwierdzać; wskazania praw majątkowych nabytych w trakcie trwania związku nieformalnego; dokumentów potwierdzających wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, że cały swój majątek oraz zarobki gromadzone przez lata przekazywała spadkodawcy, w tym między innymi historię rachunków bankowych należących do skarżącej oraz do spadkodawcy z okresu trwania związku. Wykonując wezwanie organu, skarżąca przedłożyła: kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia 8 grudnia 2000 r. sygn. akt [...] orzekającego o rozwodzie skarżącej z A. S. oraz kserokopie czterech wiz turystycznych: dwóch wydanych 21 lutego 2007 r skarżącej oraz córce, jednej wydanej 30 września 2009 r. córce oraz jednej wydanej córce 7 maja 2003 r., lecz anulowanej. Jak prawidłowo ocenił to organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji, z tak zgromadzonych dowodów nie można było wywnioskować, aby skarżąca w latach 2000-2012 poczyniła nakłady na majątek spadkodawcy. Okoliczność otrzymywania od byłego męża środków pieniężnych w wysokości ok. 10 000 USD za każdym pobytem jej bądź córki u byłego męża (łącznie ok. 200 000 zł) skarżąca nie poparła jakimkolwiek materialnym dowodem, chociaż była wzywana przez organ o dostarczenie dokumentów, które mogłyby potwierdzić złożone przez nią i przez córkę zeznania przed organem w tej kwestii. Wobec braku jakichkolwiek dowodów źródłowych, mogących dowieść przywożenie przez skarżącą i jej córkę dolarów USD do Polski, samo tylko werbalne potwierdzenie takiej okoliczności w złożonych przez nie zeznaniach nie można było uznać za wystarczające. Nadto, skarżąca nie wykazała, że przywiezione środki zasiliły konto spadkodawcy lub, jak - twierdzi skarżąca - zostały zainwestowane w zakup nieruchomości. Wobec takich braków dowodowych, organ nie miał żadnych możliwości samodzielnie ustalić, w jakim zakresie otrzymywane przez skarżącą od byłego męża pieniądze zostały ewentualnie przeznaczone jako nakłady na zakup lokalu mieszkalnego z boksem garażowym lub na powiększenie stanu środków na rachunkach bankowych spadkodawcy. Pieniądze otrzymane od byłego męża skarżącej mogły również służyć na pokrycie kosztów utrzymania, jak też na sfinansowanie zakupu samochodu osobowego, gdyż dochody skarżącej nie były wystarczające na poniesienie tych wydatków, skoro przeprowadzona przez organ analiza zeznań podatkowych skarżącej za lata 2000-2012, wykazała, że w tym okresie skarżąca albo w ogóle nie uzyskiwała dochodów, albo były one na bardzo niskim poziomie, gdyż kształtowały się następująco: w 2000 r. – 14 321,66 zł, w 2001 r. – 3 698,44 zł, w 2002 r. – 3 289 zł, w 2007 r. -1 529,70 zł, w 2008 r. – 1 266,91 zł, w 2009 r. – 11 369,40 zł, w 2010 r. – 11 968,44 zł , w 2011 r. – 12 683 zł i 2012 r. – 7 262,58 zł. Za lata 2003 - 2006 skarżąca nie złożyła zeznań podatkowych. Zatem, miesięczne dochody skarżącej w okresie trwania związku nieformalnego były niższe niż minimalne miesięczne wynagrodzenia notowane przez GUS. Skala tych dochodów, mogąca z trudem zaspokoić jedynie niezbędne potrzeby skarżącej i jej córki, nie pozwala na uznanie, aby mogłyby one służyć współfinansowaniu zakupu wchodzących w skład masy spadkowej praw i rzeczy, jak również gromadzenia wraz ze spadkodawcą majątku. Zaproponowane natomiast przez skarżącą dowody z zeznań złożonych przez skarżącą i jej córkę nie mogły przesądzić, że cała przywieziona waluta była przekazywania spadkodawcy i, że środki te zostały poniesione na nakłady na jego majątek. W relacji do pozostałych ww. dowodów zgromadzonych w sprawie, zeznania te nie zasługiwały na wiarę. Wykonując zatem wskazania zawarte w wyroku o sygn. akt I SA/Op 455/15, organ podatkowy prawidłowo ustalił, że skarżąca nie miała możliwości finansowych na czynienie nakładów na majątek spadkodawcy w okresie trwania związku nieformalnego. Nieuprawnione są także zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 189 §1, art. 191 i 210 §4 O.p., bowiem organ odwoławczy nie uchybił tym przepisom procesowym. Odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób wnikliwy i szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. Organ wypełnił obowiązki nałożone w art. 122 i art. 187 §1 O.p., a dalsza inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania nakładów poniesionych za życia spadkodawcy na jego majątek należała do skarżącej, gdyż to w jej interesie było przedstawienie dowodów pozwalających uznać określone nakłady na majątek spadkodawcy. Skoro jednak skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, mogących potwierdzić jej tezę o współfinansowaniu odziedziczonego majątku, to prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Także zarzut odmowy zawieszenia postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego z powodu zawiśnięcia przed Sądem Okręgowym w O. postępowania o ustalenie i zasądzenie zachowku na rzecz spadkobierczyni ustawowej, nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem z art. 7 ust. 3 u.s.d. wynika, że do długów i ciężarów zalicza się wyłącznie wypłaty z tytułu zachowku. Zatem, dopiero przedłożenie dokumentu potwierdzającego wypłatę zasądzonego zachowku, może być podstawą do wzruszenia decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie, o którym mowa w art. 240 O.p. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 1 i art. 205 §2 p.p.s.a. w związku z §14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl.