II FSK 957/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2053/20 w sprawie ze skargi M[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.169.2020.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M[...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 marca 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 20 kwietnia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze handlu hurtowego, przede wszystkim na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy A ("grupa"). W toku prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca zawarł umowę ("umowa") dotyczącą świadczenia przez podmiot z grupy ("usługodawca") na rzecz wnioskodawcy wewnątrzgrupowych usług biznesowych. Usługodawca jest względem spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W ramach zawartej umowy usługodawca świadczy na rzecz wnioskodawcy szereg usług biznesowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi obejmują przede wszystkim usługi doradztwa i wsparcia w celu realizacji pełnego potencjału gospodarczego wnioskodawcy. Dodatkowo usługodawca świadczy usługi zarządzania zasobami ludzkimi, zarządzania żywnością i zarządzania łańcuchem dostaw. Nabywane przez wnioskodawcę usługi biznesowe, o których mowa powyżej, są kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Korzystanie z usług doradztwa/zarządzania jest jednym z elementów strategii gospodarczej całej grupy, której celem jest poprawa efektywności podmiotów lokalnych, umożliwiająca realizację celów gospodarczych i osiągnięcie rozwoju. Wprowadzanie takiej specjalizacji jest praktyką powszechnie stosowaną przez międzynarodowe grupy przedsiębiorstw powiązanych. Spółka podała klasyfikację usług według PKWiU. Wynagrodzenie za świadczone usługi ustalane jest na zasadach rynkowych za pomocą metody rozsądnej marży. Do wewnętrznych kosztów świadczenia przez usługodawcę usług stosuje się narzut zysku wynoszący 5%, którego nie stosuje się do kosztów zewnętrznych (w szczególności związanych z kosztami podróży i usługami świadczonymi przez podmioty zewnętrzne). Na końcu, dla każdej kategorii usług świadczonych jako usługi biznesowe, definiuje się spółki z grupy korzystające z danej usługi. Opłata za usługę jest następnie dzielona pomiędzy odbiorców usług na podstawie czynników względnych, sprzedaży, EBIT i potencjału rynkowego. Ostateczny podział kosztów, jak i ustalone wynagrodzenie, związane jest bezpośrednio z lokalną działalnością operacyjną, a więc de facto przychodem spółki uzyskiwanym z tytułu sprzedaży towarów. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał ponadto, że: 1. Intencją spółki jest otrzymanie również interpretacji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Transakcja objęta zakresem wniosku realizowana była w 2018 r. oraz realizowana jest w dalszym ciągu od 1 stycznia 2019 r. w takim samym kształcie. Usługodawca jest względem spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu zarówno art. 11 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.), jak również art. 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) u.p.d.o.p., 2. Opisane przez spółkę usługi biznesowe nabywane od podmiotu powiązanego są usługami, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p., 3. Nabycie usług biznesowych od podmiotu powiązanego warunkuje de facto możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę. Bez zawarcia stosownej umowy, na podstawie której świadczone są usługi biznesowe, niemożliwe byłoby prowadzenie efektywnej działalności gospodarczej przez wnioskodawcę. Niekorzystanie z usług nabywanych od podmiotu powiązanego skutkowałoby ograniczeniem możliwości gospodarczych wnioskodawcy (nie mógłby on korzystać z wypracowanych strategii i metod postępowania przez usługodawcę). W konsekwencji uzyskiwane przychody przez wnioskodawcę byłyby bardzo ograniczone. Tym samym nabywanie usług biznesowych jest kluczowe dla prowadzenia działalności w Polsce. Wartość należnego wynagrodzenia skorelowana jest z osiąganymi przez wnioskodawcę przychodami na terenie Polski. Im wyższe przychody operacyjne wnioskodawcy, tym należne wynagrodzenia za świadczone usługi biznesowe jest wyższe. Ustalone zatem wynagrodzenie związane jest bezpośrednio z lokalną działalnością operacyjną wnioskodawcy, a więc de facto przychodem spółki uzyskiwanym z tytułu sprzedaży towarów. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wynagrodzenie płacone usługodawcy za usługi świadczone w opisanym stanie faktycznym stanowi koszt opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji od 1 stycznia 2018 r. koszty wynagrodzenia nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów spółki w oparciu o art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy koszty wynagrodzenia za świadczone przez usługodawcę usługi biznesowe mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem przez wnioskodawcę towarów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., jak i stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Tym samym wynagrodzenie za nabywane usługi biznesowe będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy w pełnej wysokości. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor w dniu 3 sierpnia 2020 r. wydał interpretację indywidualną, w której przedstawione stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. 2. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację. Zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wynagrodzenie płacone usługodawcy nie stanowi opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ wadliwie utożsamił bezpośredni związek kosztów usług niematerialnych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi z wpływem takich kosztów na cenę towarów lub usług oferowanych przez podatnika. Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu organ wyda interpretację przyjmując za punkt wyjścia, że pod omawianym, problematycznym pojęciem "koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" należy rozumieć wydatek, który jest niezbędny dla prowadzenia przez skarżącą swojej działalności w konkretnej, realizowanej formie i rozmiarach oraz według konkretnego modelu gospodarczego. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. 4. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika organu podniesiono zarzuty naruszenia, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wydatki ponoszone przez skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego w związku z zapłatą wynagrodzenia za świadczenie opisanych we wniosku usług biznesowych w zakresie doradztwa i wsparcia są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w konsekwencji czego koszty wynagrodzenia nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów spółki w oparciu o brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie WSA, organ wadliwie utożsamił bezpośredni związek kosztów usług niematerialnych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi z wpływem takich kosztów na cenę towarów lub usług oferowanych przez podatnika. W ocenie organu prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że wydatki na nabycie przez skarżącą od podmiotu powiązanego usług biznesowych w zakresie doradztwa i wsparcia nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy znajdzie zastosowanie w sprawie. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszewie. Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ dokonał wnikliwej analizy przedstawionego stanu faktycznego sprawy i zasadnie stwierdził, że nabywane przez skarżącą usługi biznesowe nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy znajdują do niej zastosowanie. Zgodnie z art. 15e ust. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Jak wynika z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi. Chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług. Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie/ nabycie towaru lub wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "świadczenia" usługi. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów. Koszty wynagrodzenia za świadczone przez usługodawcę usługi biznesowe w zakresie doradztwa i wsparcia stanowić będą koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez skarżącą towaru czy też świadczeniem usługi. Wystarczy, aby nabywane świadczenie było bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi. Usługi w zakresie doradztwa i wsparcia, są związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością, jednak fakt ich świadczenia nie wpływa bezpośrednio na kształtowanie finalnej ceny konkretnego towaru/usługi, tj. nie można określić w jakim stopniu koszt ten jest inkorporowany w konkretnym towarze/usłudze. Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że nabywane przez skarżącą usługi biznesowe nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy znajdują do niej zastosowanie. Skarżąca sama bowiem wskazuje, że nabycie usług biznesowych od podmiotu powiązanego warunkuje de facto możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, co jest charakterystyczne dla tzw. kosztów ogólnych, ponoszonym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazano we wniosku, bez zawarcia stosownej umowy na podstawie której świadczone są usługi biznesowe, niemożliwe byłoby prowadzenie efektywnej działalności gospodarczej przez skarżącą. Nie oznacza to jednak, że z tego powodu koszty te mają automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru/usługi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie i oddaleniu skargi. W punkcie 3. sentencji orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.