II FSK 957/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 770/18 w sprawie ze skargi Z. W. i P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. W. i P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 100 (sto) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 770/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Z. W. i P. W. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 6 sierpnia 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 10 maja 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący we wniosku z dnia 4 kwietnia 2018 r. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1112 zł. Jako podstawę prawną żądania wskazali art. 75 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.). W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-37) z dnia 16 marca 2018 r. wyjaśnili, że nadpłata wynika z okoliczności nieuwzględnienia w złożonym zeznaniu podatkowym przysługującej ulgi na dziecko, tj. niepełnosprawnego, przysposobionego - J. S. (dalej jako "Podopieczny"). W piśmie z dnia 12 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie ww. wniosku, Skarżący wskazali, że podatnik ma prawo odliczyć, zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", kwotę przysługującą na każde małoletnie dziecko. Według Skarżących, pod pojęciem "opiekun prawny", którym posługuje się ustawodawca w ww. przepisie, rozumieć należy osobę sprawującą opiekę ustanowioną na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.r.o." W ich przypadku Sąd Rejonowy w M. powierzył im, postanowieniem z dnia 4 października 1991 r., obowiązki rodziny zastępczej w stosunku do małoletniego Podopiecznego. Po ukończeniu przez niego 18 roku życia Sąd Rejonowy w S., postanowieniem z dnia 30 września 2004 r. orzekł o ustanowieniu kuratora w osobie Skarżącej. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na sprawowaną przez nich opiekę nad pełnoletnim, niepełnosprawnym Podopiecznym. Dlatego też, ich zdaniem, są uprawnieni do skorzystania z wnioskowanej ulgi na dziecko. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał w ww. decyzji z dnia 10 maja 2018 r., że Skarżący nie spełnili wszystkich warunków wymienionych w art. 27f u.p.d.o.f., uprawniających do zastosowania odliczenia od podatku z tytułu ulgi prorodzinnej. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, z wymienionych w art. 27f u.p.d.o.f. przepisów wynikało, że obok rodziców biologicznych i adopcyjnych ulga prorodzinna została również przyznana opiekunom prawnym i rodzinom zastępczym. W przypadku jednak osób pełnoletnich, aby skorzystać z tego odliczenia, konieczne było utrzymywanie dziecka, m.in. otrzymującego zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, w związku z wykonywaniem obowiązku alimentacyjnego, o czym stanowił art. 27f ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. Podopieczny nie był ze Skarżącymi w żaden sposób spokrewniony, zamieszkiwał pod tym samym adresem co Skarżący, był pełnoletni, niepełnosprawny i pobierał rentę socjalną oraz był ich podopiecznym, a Skarżąca pełniła wobec niego rolę kuratora. Brak pokrewieństwa z Podopiecznym świadczył o tym, że na Skarżących nie ciążył obowiązek alimentacyjny w stosunku do Podopiecznego, przy czym Skarżący nie sprawowali już funkcji rodziny zastępczej. Skarżąca nie nabyła więc prawa do odliczenia od podatku ulgi prorodzinnej na pełnoletniego Podopiecznego, mimo że zgodnie z odrębnymi przepisami, otrzymywał on rentę socjalną. Nie wykonywała bowiem w 2015 r. w stosunku do Podopiecznego władzy rodzicielskiej ani nie sprawowała opieki przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej. Nie zostały więc spełnione wszystkie warunki określone w art. 27f u.p.d.o.f., uprawniające do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucili pominięcie w podjętym rozstrzygnięciu wykładni celowościowej art. 27f u.p.d.o.f., nieuwzględnienie zasady określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, jak również błędną interpretację art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. Stwierdzili, że Podopieczny, pomimo ukończenia 25 lat nadal pozostaje osobą niepełnosprawną, a opieka nad nim w związku z tym faktem w żaden sposób nie zmieniła się. Poza tym, jakkolwiek w myśl przepisów k.r.o., nie obciążał ich obowiązek alimentacyjny, gdyż obciążał jedynie krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo, to trudno sobie wyobrazić, by niepełnosprawny Podopieczny był w stanie utrzymać się samodzielnie, bez ich pomocy. Sąd pierwszej instancji - przywołując treść art. 27f ust. 6 oraz art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. - stwierdził, że interpretacja art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. została dokonana w sprawie z pominięciem wykładni celowościowej w powiązaniu z zasadami konstytucyjnymi, a w szczególności, zasadą równości, sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), co w konsekwencji godziło w konstytucyjne nakazy ochrony i opieki nad rodziną, wynikające z art. 18, art. 71 Konstytucji RP, co świadczy o tym, że była ona wykładnią zawężającą. W sytuacji Skarżących, gdzie w wyniku wieloletnich bliskich relacji właściwych rodzinie (jak wynika z akt administracyjnych sprawy, naturalni rodzice zostali ograniczeni w wykonywaniu obowiązków rodzicielskich) niewątpliwie wytworzyła się szczególna więź osobista z Podopiecznym, co zdaniem Sądu powoduje, że aktualizuje się materialnie obowiązek alimentacyjny, o jakim mowa w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., takiej osoby (osób), która faktycznie sprawuje taką pomoc (opiekę) pełnoletniej osobie. Brak natomiast pokrewieństwa z Podopiecznym i na tej podstawie bezwzględne uznanie tylko z formalnego punktu widzenia, że nie ciążył na Skarżących obowiązek alimentacyjny, wywołało nie tylko negatywne skutki finansowe dla "rodziny" (którą faktycznie tworzą Skarżący wraz z ich Podopiecznym), ale nade wszystko skutkowało naruszeniem wartości chronionych Konstytucją RP. Z normy prawnej zawartej w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. wprost wynika, że ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, co oznacza, że należy te przepisy stosować także do sytuacji, w których Skarżący utrzymują osoby bez względu na wiek, a zatem osoby w każdym wieku, które jednak zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną (art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.), co ma miejsce w badanej sprawie. Poza tym, w przypadku osób pełnoletnich, stosownie do art. 27f ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., konieczne jest aby utrzymywanie takiej osoby, otrzymującej zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, następowało w związku z wykonywaniem obowiązku alimentacyjnego, co również ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Chodzi więc o stwierdzenie materialnego wykonywania takiego obowiązku, a nie tylko formalne obciążenie tym obowiązkiem. Sąd stwierdził, że na gruncie stanu faktycznego badanej sprawy, która dotyczy roku podatkowego 2015, nie budzi wątpliwości, że Skarżący utrzymywali Podopiecznego, który jest niepełnosprawny, całkowicie niezdolny do pracy i z tego tytułu otrzymywał rentę socjalną. Tych okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionował, a jedynie wskazał na brak pokrewieństwa między Skarżącymi a Podopiecznym i z tego tylko powodu przyjął, że Skarżący nie wykonywali obowiązku alimentacyjnego, o jakim mowa w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., a tym samym nie przysługuje im ulga prorodzinna. Zdaniem Sądu, jeżeli osoba niepełnosprawna i niezdolna do samodzielnej egzystencji wymaga pełnej pomocy i opieki w utrzymaniu oraz w załatwianiu wszelkich jej spraw, która może być i jest sprawowana wyłącznie przez Skarżących, to świadczy, że faktycznie wykonują obowiązek alimentacyjny. Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych występujących w badanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały zawężającej wykładni art. 27f ust. 6 w związku z art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Wykładnia tych przepisów, w oderwaniu od celu tej regulacji oraz od wartości przyjętych w Konstytucji RP, stanowiła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał dalej, że ulga przewidziana w art. 27f u.p.d.o.f. jest jednym z niewielu przejawów prorodzinności systemu podatkowego w Polsce. Dlatego nie wydaje się, by celem przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania w tym przepisie była sytuacja, w której podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi "prorodzinnej", mimo że od wielu lat (tutaj: od 1991 r. do nadal) utrzymuje w sposób ciągły osobę niepełnosprawną, która jest całkowicie niezdolna do pracy i w związku z tym otrzymuje rentę socjalną lub zasiłek pielęgnacyjny, jest zatem niezdolna do samodzielnej egzystencji, co wymaga stałej pomocy i opieki ze strony Skarżących, mimo że nie są ze sobą spokrewnieni. Rezultat wykładni celowościowej wspiera więc wnioski wynikające z wyżej przeprowadzonych powyżej rozważań Sądu. Skoro bowiem celem omawianej ulgi jest pomoc podatnikom w związku z ciążącym na nich i faktycznie wykonywanym obowiązkiem łożenia na utrzymanie pełnoletnich dzieci, o których mowa m.in. w art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., uzasadniony jest pogląd, że brak pokrewieństwa między faktycznymi "opiekunami" a ich podopiecznym nie oznacza, że tracą prawo do odliczenia od podatku z tytułu powyższej ulgi. Ograniczanie pomocy Państwa podatnikom, którzy faktycznie pełnią obowiązki naturalnych rodziców (lub innych zobowiązanych), a więc faktycznie wykonują "obowiązek alimentacyjny", chociaż nie muszą z mocy prawa, stanowi w takiej sytuacji - w ocenie Sądu - naruszenie wartości konstytucyjnych. Przyznanie natomiast podatnikom w takiej sytuacji prawa do ulgi, przewidzianej w art. 27f u.p.d.o.f., stanowić niewątpliwie będzie w pełni realizację celu społecznego, jaki został ustanowiony w art. 27f u.p.d.o.f., a poza tym niewątpliwie odciąża Państwo od udzielania pomocy w innej formie przewidzianej ustawą o pomocy społecznej takiej osobie, która nie jest w stanie samodzielnie przezwyciężyć trudnej sytuacji życiowej, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 27f ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.do.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustanowiona w tym przepisie ulga przysługuje podatnikom, którzy nie są spokrewnieni z pełnoletnim podopiecznym, a tym samym nie ciąży na nich obowiązek alimentacyjny wobec podopiecznego w rozumieniu art. 128 k.r.o. i jednocześnie w sytuacji, gdy nie sprawują oni funkcji rodziny zastępczej, jednakże faktycznie utrzymują i opiekują się pełnoletnią osobą, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., która jest niezdolna do samodzielnej egzystencji, zamieszkują z tą osobą i w sposób ciągły świadczą całodobową pomoc tej osobie w formie kurateli - podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że ustanowiona w nim ulga przysługuje jedynie podatnikom, którzy w sytuacji, gdy nie sprawują funkcji rodziny zastępczej, są spokrewnieni z pełnoletnim podopiecznym i wykonują ciążący na nich obowiązek alimentacyjny wobec podopiecznego w rozumieniu art. 128 k.r.o. 2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 P.p.s.a., w zw. z art. 27f ust. 6, w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji na skutek uznania, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 27f ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. - podczas gdy organy dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisu przyjmując, że ustanowiona w tym przepisie ulga nie przysługuje podatnikom, którzy niesprawując funkcji rodziny zastępczej wobec podopiecznego nie są jednocześnie spokrewnieni z podopiecznym, a tym samym nie ciąży na nich obowiązek alimentacyjny wobec podopiecznego z art. 128 k.r.o. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie tkwi w sposobie wykładni art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. na tle niespornego stanu faktycznego. Przepis ten stanowi, że "przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej." Wspomniane w tym przepisie ust. 1-5 (w art. 27f) ustanawiają, tzw. ulgę prorodzinną, czyli możliwość odliczenia od podatku - na warunkach określonych w tych uregulowaniach - wskazanej kwoty przypadającej na każde małoletnie dziecko. Z kolei w art. 6 ust. 4 pkt 2 tej ustawy mowa jest, m.in. o osobach otrzymujących rentę socjalną (tak jak Podopieczny Skarżących). Prawidłowo przyjęły organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach oraz jak zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej, użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie - stanowiące jedną z przesłanek zastosowania tego przepisu - odnoszące się do ciążącego na podatniku obowiązku alimentacyjnego, należy rozumieć jako obowiązek alimentacyjny w sensie prawnym. W związku z tym, dla ustalenia kręgu osób, na których obowiązek taki ciąży, uzasadnione było sięgnięcie do art. 128 k.r.o., który to przepis stanowi, że obowiązek dostarczenia środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie są spokrewnieni z Podopiecznym, tak więc utrzymywanie przez nich Podopiecznego nie wynika z ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego, lecz jest wyrazem ich dobrowolnego podjęcia się tego zadania. W tym kontekście istnieją oczywiście względy natury celowościowej przemawiające za objęciem ich zakresem zastosowania tego przepisu. Na najwyższe wyrazy uznania zasługuje również postawa Skarżących rozpatrywana w kategoriach aksjologicznych jako przejaw ich humanitarnej postawy. Tymi zapewne względami kierował się także Sąd pierwszej instancji wydając korzystne dla Skarżących rozstrzygnięcie. Jednakże kierując się przesłankami prawnymi i mając na uwadze brzmienie spornego przepisu, nie sposób zasadnie zarzucić organom podatkowym - co uczynił Sąd pierwszej instancji - iż te dokonały zawężającej, a co za tym idzie błędnej wykładni tego przepisu. Ustawodawca przyjmując określone rozwiązania prawne w takim, a nie innym kształcie, nie jest w stanie przewidzieć całej różnorodności stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce w rzeczywistości. Mogą więc zdarzać się sytuacje, w których przykładowo ustanawiając określone preferencje (tu - podatkowe), poza ich zakresem pozostawia się pewne przypadki zbliżone do tych nimi objętych i w zbliżonym stopniu realizujące cele przyświecające wprowadzeniu danej regulacji prawnej. W pewnej mierze możliwe i dopuszczalne jest dokonywanie swoistej "korekty" takiego rozwiązania, np. poprzez uwzględnienie i wyeksponowanie wykładni celowościowej danego przepisu, jednak są tego granice - wyznaczone jednoznacznym i niebudzącym wątpliwości tekstem ustawy. Nie może to bowiem prowadzić do wykładni contra legem, czyli wbrew wyraźnemu brzmieniu danego przepisu. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny nie może więc nadawać sobie kompetencji do orzekania na zasadzie słuszności z pominięciem tekstu ustawy. Sporny przepis, tj. art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. także w części objętej sporem sformułowany jest w sposób jasny i jednoznaczny. Z jego literalnego brzmienia, w granicach możliwego sensu użytych w nim słów, nie sposób jest wywieść, że "ciążący" na podatniku obowiązek alimentacyjny oznacza nie tylko prawną powinność, ale również faktyczne jedynie wykonywanie działań składających się na realizację takiego obowiązku. W związku z tym, w tym przypadku względy natury celowościowej nie mogły przeważyć nad wykładnią językową i aby objąć preferencją podatkową taki właśnie przypadek, jak w rozpoznawanej sprawie, niezbędna jest ingerencja samego ustawodawcy. Mając na uwadze powyższe, za zasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 27f ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, jak również w konsekwencji tego, procesową "wersję" tego zarzutu. Mając to na względzie i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., mając na uwadze opisane wyżej szczególne uwarunkowania społeczne towarzyszące tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił zasądzenia od Skarżących na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, zasądzając jedynie zwrot kwoty stanowiącej równowartość uiszczonego przez organ wpisu od skargi kasacyjnej.