II FSK 953/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1081/20 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2020 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością F. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że połączyła się ze spółką akcyjną przez jej przejęcie. Przed przejęciem zgromadzenie akcjonariuszy spółki akcyjnej podjęło uchwały: o podwyższeniu kapitału zakładowego, a następnie o przymusowym wykupie akcji mniejszościowych akcjonariuszy. Uchwały te były zaskarżane przez akcjonariuszy mniejszościowych, a spory prowadziły do znacznych komplikacji organizacyjnych, zwiększenia kosztów obsługi prawnej i procesowej oraz negatywnie wpływały na wizerunek skarżącej jako spółki kontynuującej działalność spółki przejętej. Aby rozwiązać tę sytuację zarówno spółka przejęta, jak i później skarżąca, zawarły ugody pozasądowe z mniejszościowymi akcjonariuszami spółki przejętej, w zamian za zakończenie sporów zobowiązując się wypłacić im określone kwoty pieniężne. Skarżąca zadała pytanie, czy wydatki poniesione przez jej poprzednika prawnego lub przez nią tytułem wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi ugodami mogą stanowić dla skarżącej koszt uzyskania przychodów – zajmując stanowisko, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: u.p.d.o.p.) koszty te stanowią, bowiem celem ich poniesienia było przywrócenie optymalnych warunków organizacyjnych i biznesowych, uniknięcie dalszych konfliktów, a także wyeliminowanie kosztów obsługi prawnej i procesowej związanej z prowadzonymi sporami; poniesione koszty przyczyniły się także do wzrostu atrakcyjności rynkowej skarżącej, eliminacji negatywnych o niej opinii oraz do poprawy funkcjonowania operacyjnego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24.03.2020 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, bowiem opisane wydatki nie wykazują wystarczającego związku z uzyskiwaniem przychodów przez skarżącą, ani też nie służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zakończenie sporów pozasądowo wskazuje na brak ryzyka dla działalności gospodarczej skarżącej, które mogłoby uzasadnić takie wydatki, a przepisy prawa podatkowego nie przewidują uznawania ich za koszty podatkowe wyłącznie na podstawie ekonomicznych korzyści dla podatnika. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podnosząc, że prawidłowa jego wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że koszty ponoszone przez jej poprzednika prawnego lub przez nią tytułem wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi ugodami jako związane z przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że wydatki związane z zawartymi ugodami i wypłaconymi wynagrodzeniami nie mają wyraźnego związku z konkretnym lub potencjalnym przychodem skarżącej, a ich poniesienie nie było warunkiem niezbędnym do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2012 r. (II FPS 2/12) wywiódł, że podatnicy, działając na rynku, muszą podejmować racjonalne i ekonomiczne decyzje, aby osiągnąć jak największą efektywność; działania te mogą obejmować oszczędności, redukcję kosztów, minimalizację strat oraz eliminację nieopłacalnych projektów, co ma na celu zabezpieczenie źródeł przychodu, niemniej to podatnicy muszą wykazać celowość i racjonalność wydatków, a sam związek między wydatkiem a kosztem uzyskania przychodu musi być obiektywnie widoczny. Samo wyliczenie w art. 16 u.p.d.o.p. kosztów nieuznanych za koszty uzyskania przychodów nie stwarza przy tym domniemania, że wszystkie inne wydatki zostaną uznane za takie koszty, gdyż każdy przypadek musi być oceniany indywidualnie pod kątem związku z uzyskiwaniem przychodów; w realiach rozpoznawanej sprawy przesłanek umożliwiających uznanie spornych wydatków jako poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jednak nie wykazano. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła wadliwe zastosowanie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne i lakoniczne wyjaśnienie rozstrzygnięcia, które uniemożliwia skarżącej zrozumienie racji, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji uniemożliwia też merytoryczną polemikę z argumentacją Sądu. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez poprzednika prawnego spółki lub spółkę tytułem wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi ugodami, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że koszty te, jako związane z przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że wydatki były racjonalne i miały na celu optymalizację rozwoju oraz redukcję kosztów prawnych wynikających ze sporów, a więc były poniesione z myślą o zabezpieczeniu źródła przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nietrafny jest sformułowany w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, w tym podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ocena prawna Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego odnosi się do podatkowej kwalifikacji wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, a w szczególności wyraża zapatrywanie, że wydatki związane z pozasądowym zaspokojeniem pretensji akcjonariuszy mniejszościowych spółki przejętej przez skarżącą nie zostały poniesione ani w celu uzyskania przez skarżącą przychodów, ani w celu zachowania lub zabezpieczenia ich źródła w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnienie podjętego rozstrzygnięcia nie jest lakoniczne i w dostateczny sposób wskazuje na racje, jakimi Sąd się kierował. Nie uniemożliwia także podjęcia merytorycznej polemiki z wyrażoną tam argumentacją – czego dowodem jest dodatkowo podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego – ani nie utrudnia sądowi kasacyjnemu oceny trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji. Zasadny jest natomiast podniesiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwej oceny zastosowania. O ile bowiem nie budzi wątpliwości, że opisane we wniosku wydatki nie przekładają się w sposób bezpośredni na uzyskiwane przez skarżącą przychody i nie mogą być kwalifikowane jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z określonego ich źródła, o tyle budzi zasadnicze wątpliwości zapatrywanie, że wydatki te nie służą zachowaniu względnie zabezpieczeniu źródła przychodów – co także przesądzałoby o uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega także u skarżącej niepewność i niekonsekwencję co do kwalifikowania tych kosztów, a w szczególności brak zdecydowania co do przypisania ich do kategorii wydatków służących zachowaniu źródła przychodów, niemniej formuła zarzutu kasacyjnego oraz przytoczona w nim podstawa kasacyjna umożliwiają wyprowadzenie przez sąd kasacyjny wniosków odnoszących się do spornej kwestii. Definiowanie i różnicowanie obydwu pojęć (zachowanie versus zabezpieczenie) źródła przychodów było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, stąd warto odwołać się do wypracowanych już schematów rozumowania. Na tej podstawie można stwierdzić, że za koszty związane z zachowaniem źródła przychodów uznać należy takie, których celem poniesienia jest utrwalenie możliwości uzyskiwania przychodów z określonego źródła, a więc także zachowanie istnienia określonego źródła przychodów, podczas gdy wydatki na zabezpieczenie źródła przychodów mają charakter prewencyjny. Tak zagadnienie to ujął Naczelny Sąd Administracyjny w reprezentatywnym dla referowanego zagadnienia wyroku z dnia 5.04.2023 r. (II FSK 1485/22), ale tożsame lub zbieżne oceny wyrażono także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23.01.2018 r. (II FSK 86/16), z dnia 20.03.2018 r. (II FSK 695/16), z dnia 5.07.2022 r. (II FSK3006/19), czy z dnia 5.05.2023 r. (II FSK 1285/22). W pierwszym z tej grupy wyroków zaakcentowano, że definiując wydatek jako koszt podatkowy należy uwzględniać logiczny ciąg zdarzeń, determinujących określone i konkretne działania podatnika, stwarzające – choćby potencjalnie - możliwość osiągnięcia przychodów z określonego źródła. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznej kalkulacji działania zmierzające do uzyskania możliwie najwyższej efektywności ekonomicznej; działania te mogą także polegać na uzyskiwaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat lub eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Do takich działań można też zaliczyć przymusowy wykup akcji od mniejszościowych akcjonariuszy, która to decyzja podejmowana jest przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, a więc organ spółki i ze skutkami podatkowymi dla spółki, a nie dla akcjonariuszy większościowych. Nawet, jeżeli działanie to korzystnie wpływa także na interesy akcjonariuszy większościowych, to przede wszystkim poprawia funkcjonowanie samej spółki przez uniemożliwienie nadużywania uprawnień korporacyjnych przez akcjonariuszy mniejszościowych, stworzenie lepszych warunków dla rozwoju firmy, obniżenie kosztów funkcjonowania spółki i zwiększenie jej operatywności, a więc powodując także podniesienie atrakcyjności spółki dla potencjalnych inwestorów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjna podziela zapatrywanie prawne przedstawione w omówionym judykacie, wydanym na tle podobnego – choć nie tożsamego w zakresie okoliczności faktycznych – sporu interpretacyjnego. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że również koszty związane z zaspokojeniem roszczeń mniejszościowych akcjonariuszy poprzednika prawnego skarżącej służą samej skarżącej jako spółce przejmującej, ponieważ zamykając pole konfliktów poprawiają również jej funkcjonowanie, obniżają jego koszty i wpływają na polepszenie jej postrzegania w środowisku gospodarczym. Wydatki poniesione na ten cel nakierowane są przy tym na utrwalenie możliwości uzyskiwania przychodów ze źródła, jakim dla skarżącej jest prowadzenie działalności gospodarczej, a więc kwalifikowane być powinny jako poniesione na zachowanie istnienia tego źródła przychodów (zachowanie źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jako błędne należy więc uznać wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zapatrywanie, że nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez poprzednika prawnego spółki lub spółkę tytułem wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi ugodami. Prawidłowa wykładnia oraz ocena zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że koszty te, jako ukierunkowane na zachowanie źródła przychodów, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Powyższe prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej skarżącej, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – do uchylenia w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i rozpoznania skargi przez uchylenie także zaskarżonej nią indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jako naruszającej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędna wykładnię, prowadzącą do niewłaściwej oceny zastosowania. Wydając ponowną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do twierdzenia, że koszty związane z zaspokojeniem roszczeń mniejszościowych akcjonariuszy poprzednika prawnego skarżącej, ponoszone zarówno przez skarżącą, jak i przez spółkę przejętą, służą także samej skarżącej jako spółce przejmującej i winny być uznane za stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki poniesione na zachowanie źródła przychodów. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1.137 zł, na którą składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata kancelaryjna od uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadem pierwszej instancji (480 zł), wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji (240 zł), a także opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa procesowego (17 zł). SWSA (del.) SNSA SNSA Renata Kantecka Tomasz Zborzyński (spr.) Aleksandra Wrzesińska-Nowacka