II FSK 951/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędzia WSA del. Alicja Polańska po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1016/20 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1016/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 18 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wywiódł skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 165 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 18 sierpnia 2020 roku w zakresie zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, będącej następstwem nieprawidłowego uznania przez sąd, że organ odwoławczy nie wyjaśnił okoliczności doręczenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 14 listopada 2018 roku, podczas gdy zgromadzone w aktach sprawy dowody jednoznacznie wskazują na prawidłowość doręczenia skarżącemu przez słowackiego operatora pocztowego wskazanego wyżej postanowienia, a w konsekwencji na skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanym przepisem, musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 ustawy p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122 i art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 18 sierpnia 2020 roku w zakresie zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, będącej następstwem nieprawidłowego uznania przez sąd, że organ odwoławczy dopuścił się uchybień w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego skutkujących wątpliwościami co do prawidłowości ustalenia daty powstania po stronie skarżącego przychodu skutkującego zobowiązaniem w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy analiza akt niniejszej sprawy wskazuje, iż organ dochował wszelkich reguł rządzących procesem gromadzenia i oceny materiału dowodowego i w konsekwencji ustalił ponad wszelką wątpliwość datę 3 stycznia 2014 roku jako dzień uzyskania przez skarżącego rzeczonego przychodu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanym przepisem, musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 ustawy p.p.s.a.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez sąd, aby organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie uwzględnił zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł również o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzania rozprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący (działający bez pełnomocnika) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezprzedmiotowej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. i dotyczą przede wszystkim kwestii dowodowych, mających niewątpliwie wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji powziął wątpliwość co do skuteczności doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania. Przesądzenie tej okoliczności jest fundamentalne, bowiem gdyby postępowanie nie zostało wszczęte, to wszystkie czynności podjęte przez organy nie stanowiłyby czynności w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2005 r., I FSK 2113/04). Kolejna wątpliwość sądu meriti dotyczyła momentu uzyskania przez skarżącego przychodów z kapitałów pieniężnych (automatycznego umorzenia udziałów) – czy powstał on w ostatnich dniach grudnia 2013 r. w wyniku postawienia skarżącemu przez spółkę do dyspozycji równowartości umorzonych udziałów, czy też w pierwszych dnia stycznia 2014 r., kiedy faktycznie otrzymał pieniądze. Nie budzi wątpliwości, że moment ten należy określić na podstawie art.11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz.361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Okoliczność ta wpływ nie tylko wysokości dochodu, ale także na możliwość określenia decyzją zobowiązania podatkowego za 2014 r. Skarżący otrzymał umorzone ostatecznie (w 2013 r.) udziały w darowiźnie. Regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu uległa zmianie od 1 stycznia 2014 r. O ile zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. kosztami uzyskania przychodu byłaby wartość udziałów z dnia darowizny (była taka, jak przychód), o tyle w 2014 r. zgodnie z art. 24 ust. 5 d u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu byłyby wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie udziałów. Moment powstania przychodu jest także istotny z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznaje pierwszy z zarzutów – naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 § 1, art.165 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (roku, w którym zdaniem organu wszczęto postępowanie podatkowe). W dacie sporządzenia i wysłania postanowienia o wszczęciu postępowania skarżący miał miejsce zamieszkania na terytorium Słowacji. Organ posłużył się przy doręczeniu mu postanowienia operatorem pocztowym – Pocztą Polską. Faktycznego doręczenia miał jednak dokonać słowacki operator pocztowy. Skarżący nie odebrał przesyłki i została ona zwrócona organowi przez polskiego operatora pocztowego z adnotacją nalepce [...] "Non reclame" - ("nie podjął") oraz datą -"Date de retour 17.12.18". Adnotacje te były poczynione zgodnie z Regulaminem poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r., Nr 108, poz. 744, dalej: "Regulamin"). Słusznie w tym zakresie wskazał jednak sąd meriti, że w dacie dokonywania doręczenia obowiązywała Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913, dalej; "Konwencja"), ratyfikowana także przez Polskę i Słowację. Z art.17 ust. 3 i 4 Konwencji sąd pierwszej instancji wyprowadził prawidłowy wniosek, że w zakresie doręczenia pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego decydujące dla oceny skuteczności doręczenia są przepisy obowiązujące na terytorium państwa dostarczającego przesyłkę na jego terytorium. Tym samym poprzestanie przez organ na informacji Poczty Polskiej co do skuteczności doręczenia, bez zbadania przepisów dotyczących doręczeń pism organów podatkowych, obowiązujących na Słowacji sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za niewystarczające do przyjęcia fikcji doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Organ w uzasadnieniu tego zarzutu nie przedstawia przekonujących argumentów na skuteczność doręczenia. Co do skuteczności doręczenia wskazuje, że doręczenia dokonywał za pośrednictwem Poczty Polskiej, co jest dozwolone i to ona odpowiada za doręczenie. Przyznał, że operator zagraniczny stosował przepisy krajowe obowiązujące na terenie jego kraju, jednak na kopercie przesyłki dokonał adnotacji zgodnych z Regulaminem. Pomija jednak, że doręczenie dotyczyło pisma w sprawie podatkowej, do oceny skuteczności doręczenia niezbędne było zatem zapoznanie się z przepisami dotyczącymi doręczeń pism w tym postępowaniu, obowiązujących w Słowacji. Tego organ zaniechał i słusznie sąd meriti nakazał mu w tym zakresie uzupełnienie postępowania dowodowego. 3.3. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zakresie braków postępowania dowodowego odnośnie do posiadanych przez spółkę na 30 grudnia 2013 r. środków finansowych i tym samym rzeczywistej możliwości dysponowania przez skarżącego środkami z tytułu umorzenia udziałów w 2013 r. Organy odmówiły w tym zakresie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków – członków zarządu spółki uznając zebrany materiał dowodowy – dowód przelania środków na rachunek skarżącego oraz bilans spółki, z którego wynikać miał stan posiadanych przez nią na koniec roku środków w kasie i na rachunku bankowym – za wystarczający. Prawidłowo w tym zakresie sąd meriti zwrócił uwagę na konieczność rozpatrzenia całości materiału dowodowego, każdego dowodu z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Obowiązek taki wynika z art. 187 § 1 o.p. Jeśli na tym etapie zostaną stwierdzone sprzeczności, organ powinien rozważyć przeprowadzenie dalszych dowodów w celu ich wyjaśnienia, zwłaszcza wówczas, gdy strona zgłasza dowody na okoliczności odmienne od wynikających z dowodów zebranych w sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2084/16; z 8 października 2020 r., I FSK 1696/17; z 1 marca 2022 r., I FSK 1021/20). W tym przypadku, wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, zebrany do dnia wydania decyzji materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie, że spółka 30 grudnia 2013 r., w dniu złożenia oświadczenia o postawieniu kwoty 4 289 100 zł do dyspozycji skarżącego nie dysponowała tej wysokości kwotą w kasie i na rachunkach bankowych. Organ ustalił, że spółka posiadała środki w wysokości 1 035 022 zł. Jednak nawet tych środków nie uznał za pozostające w dyspozycji skarżącego już w roku 2013 r. Ponadto nie wyjaśnił rozbieżności między stanem środków finansowych z bilansu a wypłatami dokonywanymi na rzecz innych członków zarządu, którym również umorzono automatycznie udziały w spółce (2 stycznia 2014 r. dokonano dwóch wypłat w kwotach 2 119 900 zł i 2 169 200 zł). Słusznie zatem wywiódł sąd meriti, że należało prześledzić operacje w kasie i na rachunkach spółki w ostatnich dniach roku 2013 r. i dopiero po przeprowadzeniu dalszych dowodów ocenić, czy spółka posiadała środki na wypłatę dla skarżącego, skoro posiadała je niewątpliwie w pierwszych dwóch dniach roboczych następnego roku. Należało wyjaśnić choćby tę kwestię, czy wskazany stan środków nie wynikał z faktu postawienia do dyspozycji kwot wynikających z umorzenia udziałów. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w ostatnich dniach roku kalendarzowego sposób realizacji przelewów przez banki z uwagi na ich obowiązki sprawozdawcze i statystyczne jest odmienny, przelewy są realizowane do określonej godziny danego dnia. Nie ma zatem racji skarżący kasacyjnie organ, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie pozwalał na wyprowadzenie wniosku o nieposiadaniu przez spółkę środków dla skarżącego i był zupełny. Braki w materiale dowodowym przekładają się także na wadliwość oceny dowodów, która zgodnie z art.191 o.p. dotyczyć powinna zupełnego materiału dowodowego. Organ ustalając niemożność postawienia do dyspozycji skarżącego równowartości umorzonych udziałów roku 2013 popada zresztą w pewną sprzeczność. Określa kwotę znajdującą się w kasie i na rachunku spółki na koniec roku 2013, jednak nie uznaje jej za kwotę, którą zgodnie z oświadczeniem zarządu spółki mógł dysponować skarżący w dacie złożenia takiego oświadczenia. 3.4. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wadliwość tę organ postrzega jako uznanie za niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i kwestii prawidłowości jego wszczęcia. Naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie odpowiada formalnym wymogom co do jego treści, czyli gdy nie zawiera pewnych elementów wskazanych w ustawie, jest niespójne, nielogiczne, nie pozwala na prześledzenie toku myślenia sądu, prowadzącego do rozstrzygnięcia, wskazania co do dalszego postępowania są niejednoznaczne lub niemożliwe do wykonania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z zasadami wynikającymi z art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd zawarł w nim wszystkie niezbędne elementy, w sposób jasny i zrozumiały przedstawił podstawę prawną wyroku oraz jej wyjaśnienie. Także wytyczne co do dalszego postępowania są logiczne, spójne i wynikają z wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Strona skarżąca kasacyjnie w istocie nie zgadza się z merytoryczną treścią tych wytycznych, co nie może stanowić skutecznego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2022 r., I OSK 1429/19; z 21 kwietnia 2022 r., II FSK 1235/19; z 7 lipca 2023 r., I FSK 515/23). Ponadto sąd, formułując ocenę prawną, nie mógł naruszyć art. 153 p.p.s.a., stanowiącego o związaniu nią każdego sądu orzekającego w tej sprawie. 3.5. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Alicja Polańska Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka