II FSK 950/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2509/20 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt. III SA/Wa 2509/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA), uwzględnił skargę J. S. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 3b lit. b w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz.1426 dalej: u.p.d.o.f.) z art. 471 i art. 361 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2019 r. poz.1145 ze zm., dalej: "k.c.") poprzez błędną wykładnię; polegającą na przyjęciu, że w warunkach niniejszej sprawy środki pieniężne otrzymane przez skarżącego stanowią odszkodowanie za tzw. stratę rzeczywistą i w konsekwencji korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy tymczasem właściwa wykładnia zaskarżonych przepisów na tle przedstawionego stanu faktycznego, winna doprowadzić do uznania, iż przyznane odszkodowanie dotyczyło korzyści, które skarżący mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska. 3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zdanie 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."). 3.1. Spór dotyczy zwolnienia od opodatkowania odszkodowania wypłaconego skarżącemu na podstawie wyroku sądu przez byłego pracodawcę z tytułu niewykonania zobowiązania, wynikającego z przepisów prawa pracy, do stworzenia prawnych możliwości nabycia za część ceny rynkowej mieszkania, wynajmowanego skarżącemu jako pracownikowi. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał, że jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Od marca 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach, której rozlicza się stawką liniową (19%) na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W okresie od 15 października 1987 r. do 29 lipca 2008 r. był zatrudniony w E1[...], a później u następców prawnych tejże spółki. W latach 1986-1989 przedsiębiorstwo państwowe E2 [....] wybudowało ze środków własnych 11-kondygnacyjny budynek mieszkalny, który po podziale nieruchomości z byłego Centralnego Okręgu Energetycznego został przypisany przedsiębiorstwu państwowemu Zespołowi E3 (E. [...] dalej: spółka). Wszystkie lokale mieszkalne w powyższym budynku, w tym także lokal zamieszkiwany przez skarżącego, zostały zasiedlone przez pracowników byłego poprzednika prawnego spółki. Decyzją nr 31 z 8 maja 1989 r. Zespół E3 [...] przydzielił skarżącemu zakładowy lokal mieszkalny w wyżej wymienionym budynku. 17 czerwca 1989 r. została zawarta umowa najmu lokalu (aneksowana w dniu 22 września 1995 r.). Strony umowy obowiązywał Regulamin zasad i trybu sprzedaży lokali mieszkalnych. Według powyższego dokumentu spółka była zobowiązana do uregulowania stanu prawnego omawianej nieruchomości i odsprzedaży lokali położonych w tej nieruchomości ich długoletnim najemcom, będącym pracownikami lub byłymi pracownikami poprzednika prawnego pozwanej spółki - czego nie uczyniła. Skarżący poniósł z tego tytułu szkodę, skoro spółka uniemożliwiła mu wykupienie zajmowanego lokalu za część ceny rynkowej. Wskutek działania spółki (braku zgody na wykupienie) w majątku skarżącego powstała majątkowa strata. W wyniku wytoczonego spółce powództwa o odszkodowanie wyrokiem z 4 października 2017 r. Sąd Okręgowy [...] w W. w sprawie I C 298/16 uznał powództwo skarżącego w całości stwierdzając, że spółka (i jej poprzednicy prawni) była zobowiązana w pakiecie socjalnym do niezwłocznego uregulowania stanu prawnego nieruchomości i umożliwienia wykupu mieszkań. Wyrok ten stał się prawomocny (utrzymał go w mocy Sąd Apelacyjny). Ostatecznie spółka 16 stycznia 2020 r. wypłaciła skarżącemu odszkodowanie. Skarżący wyraził pogląd, że odszkodowanie wypłacone mu przez spółkę (należność główna) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3b u.p.d.o.f. Organ intepretujący uznał to stanowisko za nieprawidłowe, przyjmując że odszkodowanie obejmuje utracone korzyści, a nie szkodę rzeczywistą. Sąd pierwszej instancji przyznał rację podatnikowi. 3.2. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od opodatkowania są inne (niż wymienione w pkt 3 i 3a- dopisek sądu) odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nie budzi wątpliwości, że skarżący uzyskał odszkodowanie na podstawie wyroku sądu i że odszkodowanie to nie było wypłacone w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Spór koncentruje się na tym, czy odszkodowanie zostało w celu naprawienia szkody w postaci straty rzeczywistej (jak twierdzi skarżący i sąd), czy też utraconych korzyści (jak uważa organ). Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia odszkodowania, szkody i utraconych korzyści. Pojęciami tymi posługuje się prawo cywilne i, co również nie budzi wątpliwości, przy wykładni wskazanego przepisu ustawy podatkowej pojęciom tym należy nadać takie znaczenie, jakie mają w języku prawnym i prawniczym, poprzez odwołanie się zasad wykładni systemowej zewnętrznej, pozwalającej na zachowanie spójności systemu prawa. Zgodnie z art. 361 § 1 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Stosownie do art.361 § 2 k.c. w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł (damnum emergens), oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Według ogólnie akceptowanej definicji za szkodę uznaje się uszczerbek w dobrach poszkodowanego, polegający na różnicy między stanem tych dóbr, powstałym wskutek zdarzenia szkodzącego a stanem, jaki by istniał, gdyby nie zaszło to zdarzenie. Nie każde naruszenie dobra należącego do sfery prawnej poszkodowanego prowadzi do powstania po jego stronie uszczerbku. O tym, czy i z jaką szkodą ma się do czynienia w danym wypadku decydują skutki naruszenia - w jaki sposób wpłynęło na stan dóbr poszkodowanego, czyli jakie następstwa spowodowało w całokształcie interesów poszkodowanego (por. wyrok SN z 22.05.2019 r., IV CSK 80/18, LEX nr 2671093). Strata polega na niekorzystnej zmianie układu stosunków istniejącego przed naruszeniem sfery prawnej poszkodowanego, natomiast utrata korzyści przejawia się w braku korzystnej zmiany, której nastąpienie, bez udziału czynnika szkodzącego, byłoby wysoce prawdopodobne. Utrata korzyści uznawana jest za szkodę pośrednią, podczas gdy rzeczywista strata stanowi szkodę bezpośrednią (por. wyrok SN z 26.04.2018 r., I CSK 407/17, LEX nr 2483338). Dobrem, które utracił skarżący w wyniku niewykonania umowy przez jego pracodawcę, jak słusznie przyjął sąd meriti, była ekspektatywa nabycia własności zajmowanego przezeń na podstawie umowy najmu lokalu mieszkalnego za część jego rynkowej ceny. Do obowiązków pracodawcy, wynikających z przyjętego u pracodawcy na podstawie przepisów prawa pracy Regulaminu zasad i trybu sprzedaży lokali mieszkalnych, było uregulowanie stanu prawnego nieruchomości (gruntu i budynku) i zbycie na rzecz uprawnionych pracowników (długoletnich najemców) zajmowanych przez nich lokali. Wyrok sądu, na podstawie którego skarżący otrzymał odszkodowanie, potwierdza, że pracodawca z obowiązku tego się nie wywiązał, a tym samym pozbawił skarżącego możliwości nabycia zajmowanego przez niego lokalu po preferencyjnej cenie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym wywody sądu a quo, odnoszące się do pojęcia ekspektatywy i charakteru tej ekspektatywy - w odniesieniu do sytuacji skarżącego - jako dostatecznie ukształtowanego prawa. Ekspektatywa jest jednym z przykładów praw podmiotowych majątkowych niematerialnych, zaś w postaci w pełni ukształtowanej należy jej przyznać najsilniejsze i najbardziej kompleksowe ujęcie sytuacji prawnej podmiotu, któremu prawo to przysługuje (J. Bocianowska, Rozdział 4 Ekspektatywa a prawa podobne [w:] Ekspektatywa oraz inne prawa wynikające z umów realizatorskich w budownictwie mieszkaniowym, Warszawa 2021, LEX). Skarżącemu przysługiwała ekspektatywa nabycia najmowanego lokalu (ustanowienia odrębnej własności lokalu) od pracodawcy na preferencyjnych warunkach. Prawo to utracił w wyniku niewykonania umowy przez pracodawcę. Tym samym doszło do niekorzystnej zmiany układu stosunku istniejącego przed naruszeniem sfery prawnej poszkodowanego. Poniósł on zatem rzeczywistą stratę w postaci utraty określonego prawa i tę właśnie stratę (obejmującą tylko równowartość bonifikaty ceny lokalu) rekompensować miało mu zasądzone przez sąd i wypłacone przez pracodawcę odszkodowanie. Z tych względów nie można uznać, że wypłacone skarżącemu odszkodowanie stanowiło utracone w wyniku niemożności wykupu mieszkania korzyści. W konsekwencji powyższego wypłacone mu na podstawie wyroku odszkodowanie było zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sprawa o tożsamym stanie faktycznym i prawnym była już przedmiotem rozpoznania tego sądu. W wyroku z 9 grudnia 2021 r., II FSK 1099/21 Naczelny Sąd Administracyjny również uznał, że wypłacone z tytułu tożsamej szkody odszkodowanie jest zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 3.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.5. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 poz.1800). Beata Cieloch Maciej Jaśniewicz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka