II FSK 946/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3888/14 w sprawie ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr IPPB1/415-498/14-4/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r. w sprawie III SA/Wa 3888/14 ze skargi K. P. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 22 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Skarżący we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w sp. z o.o. otrzymanych wskutek rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka kapitałowa") z siedzibą w Polsce. Skarżący planuje podwyższyć kapitał zakładowy Spółki kapitałowej i objąć część nowo wyemitowanych udziałów przez Spółkę kapitałową. Obejmowane udziały pokryte zostaną przez Skarżącego wkładem niepieniężnym w postaci udziałów polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "SPZOO") w ramach transakcji wymiany udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w których Skarżący będzie jednym ze wspólników. Wartość wkładu wniesionego przez Skarżącego do Spółki kapitałowej odpowiadać będzie jego wartości rynkowej z dnia jego wniesienia do Spółki kapitałowej. Wartość ta (wartość wkładu) zostanie wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki kapitałowej dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej i znajdzie odzwierciedlenie w wartości, o którą zwiększony zostanie kapitał zakładowy tej spółki. Wskutek wniesienia przez Skarżącego wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej, objęte zostaną przez Skarżącego udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej, a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Docelowo Spółka kapitałowa pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc działalność holdingów finansowych oraz działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach tej działalności Spółka kapitałowa może m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W zależności od dalszych decyzji odnośnie struktury własnościowej aktywów Skarżącego możliwe jest, iż w ramach szerszej restrukturyzacji Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej jako "Spółka osobowa"). Na skutek przekształcenia aktywa Spółki kapitałowej obejmujące m.in. udziały w SPZOO staną się aktywami Spółki osobowej. Spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez Spółkę kapitałową, pełniąc funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie. W konsekwencji, Spółka osobowa prowadzić będzie działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której będzie mogła m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W ramach prowadzonej działalności Spółka osobowa będzie mogła zbywać i nabywać udziały w spółkach kapitałowych. W przypadku podjęcia w przyszłości decyzji o zakończeniu działalności Spółki osobowej, zostanie ona rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Majątek Spółki osobowej obejmujący m.in. udziały w SPZOO, zostanie wydany wspólnikom, w tym Skarżącemu, in natura. W dalszej kolejności Skarżący może się zdecydować na odpłatne zbycie udziałów w SPZOO, otrzymanych wskutek rozwiązania Spółki osobowej na rzecz innego podmiotu. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, zadane zostało pytanie: W jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w SPZOO, w przypadku gdy udziały te Skarżący nabędzie w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, powstałej z przekształcenia Spółki kapitałowej? Zdaniem Skarżącego, w przypadku ewentualnego przyszłego, odpłatnego zbycia udziałów w SPZOO, otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu, w wysokości odpowiadającej wartości wkładu wniesionego przez niego do Spółki kapitałowej (która to zostanie przekształcona w Spółkę osobową), w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych udziałów w SPZOO do wartości całego majątku, otrzymanego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, bez przeprowadzenia likwidacji Podatkowy organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu przypadającego na Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów polskich spółek z o.o. otrzymanych wskutek rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności likwidowanej spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie udziałów spółek kapitałowych, to odpłatne zbycie otrzymanych przez Skarżącego udziałów polskich spółek z o.o. (wniesionych uprzednio przez niego do innej spółki z o.o. w ramach wymiany udziałów) skutkować będzie powstaniem, po stronie Skarżącego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów polskich spółek z o.o. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów. Oznacza to, że czynność otrzymania udziałów w drodze wymiany udziałów nie generuje przychodu w momencie otrzymania, a w rezultacie nie może być też źródłem kosztów w chwili zbycia. Obowiązuje bowiem w prawie podatkowym zasada skorelowania przychodów z kosztami. Skoro na żadnym z etapów funkcjonowania spółek nie powstaje przychód z tytułu nabycia udziałów polskich spółek z o.o., to nie ma żadnych podstaw, aby wydatki na nabycie tych udziałów wiązać z tymi zdarzeniami. W ocenie organu interpretacyjnego w przedstawionym przez Skarżącego opisie zdarzenia przyszłego zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. Udziały polskich sp. z o.o. otrzymane przez Skarżącego w wyniku rozwiązania spółki jawnej zostały wcześniej wniesione przez niego do innej spółki z o.o., (będącej poprzednikiem prawnym rozwiązanej spółki jawnej) w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Organ zaznaczył, że ani czynność wymiany udziałów, ani czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, nie powodowała powstania przychodu u Skarżącego. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli odpłatne zbycie udziałów polskich spółek z o.o. otrzymanych wskutek rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie tej spółki, po stronie Skarżącego powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia ww. udziałów będą wydatki rzeczywiście poniesione na ich nabycie przez Skarżącego, tj. koszt historyczny. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych wskutek rozwiązania spółki jawnej, przekształconej uprzednio ze spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie wartość wkładu wniesionego przez Skarżącego do przekształcanej spółki kapitałowej, odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę kapitałową w ramach transakcji wymiany udziałów, w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych w ramach rozwiązania spółki jawnej udziałów do wartości całego majątku, otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, lecz jako koszty uzyskania przychodu należy traktować wyłącznie wydatki poniesione przez Skarżącego w momencie pierwotnego nabycia udziałów, będących następnie przedmiotem wkładu wniesionego przez Skarżącego do przekształcanej spółki kapitałowej, w ramach transakcji wymiany udziałów. Podatkowy organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem interpretacyjnym, że jako koszt uzyskania przychodu w wyniku zbycia udziałów nabytych w wyniku likwidacji spółki osobowej wskazać należy koszty historyczne, tj. wydatki rzeczywiście poniesione na nabycie udziałów wniesionych do spółki kapitałowej, następnie przekształconej w spółkę osobową. Odpowiada mu bowiem literalnie interpretowany art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., który – stosownie do art. 24 ust. 3d – powinien być stosowany odpowiednio do sytuacji zbycia przez byłego wspólnika udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji oraz – co jest poza sporem – także rozwiązania spółki bez likwidacji. Skoro bowiem przepis ten stanowi wyraźnie, iż kosztem uzyskania przychodu jest "...wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu...", to takie sformułowanie należy wykładać gramatycznie – jest nim po prostu ta wartość, jaka z majątku wspólnika została przeznaczona na nabycie udziałów. Co więcej – ten pogląd odpowiada istocie podatku dochodowego, czyli podatku od różnicy pomiędzy przychodem, a rzeczywistym kosztem jego uzyskania. Jeśli więc w celu i w chwili nabycia udziałów wspólnik przeznaczył na ich nabycie określoną kwotę, zaś później wartość tych udziałów wzrosła, po wniesieniu ich do spółki kapitałowej ponownie wzrosła o pewną wartość, po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową ponownie wzrosła, a w końcu po likwidacji lub rozwiązaniu spółki osobowej wzrosła raz jeszcze, to zbycie tych kilkakrotnie aprecjonowanych udziałów będzie skutkowało wyraźnie większym przychodem, niż pierwotnie, efektywnie, i tylko raz poniesiony koszt jego uzyskania. Aby interes fiskalny Państwa został zabezpieczony, konieczne jest pomniejszenie przychodu tylko o ten właśnie, historyczny koszt, gdyż tylko w ten sposób ustalony zostanie rzeczywisty dochód do opodatkowania. Przy koncepcji reprezentowanej przez Skarżącego wymyka się natomiast od opodatkowania ten przyrost wartości udziałów w spółce (spółkach) z o.o., jaki nastąpił od daty ich nabycia, do daty wniesienia do spółki kapitałowej. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych wskutek rozwiązania spółki jawnej, przekształconej uprzednio ze spółki kapitałowej – spółki z o.o., nie będzie wartość wkładu wniesionego przez Skarżącego do przekształconej uprzednio spółki kapitałowej, odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę kapitałową w ramach transakcji wymiany udziałów, w takiej części, jaka będzie stanowiła wartość otrzymanych w ramach rozwiązania spółki jawnej udziałów do wartości całego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, lecz jako koszty uzyskania przychodu należy traktować wyłącznie wydatki poniesione przez skarżącego w momencie pierwotnego nabycia udziałów, będących następnie przedmiotem wkładu wniesionego przez Skarżącego do przekształcanej spółki kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się w relacji do określonego, wskazanego przez zainteresowanego wnioskodawcę stanu faktycznego, który stanowi punkt odniesienia interpretowanych unormowań podatkowego prawa materialnego. Stan faktyczny interpretacji wynika z wniosku zainteresowanego wszczynającego postępowanie interpretacyjne; nie może być zmieniany, uzupełniany, weryfikowany wnioskiem o usunięcie w interpretacji naruszenia przepisów prawa, skargą do sądu administracyjnego i skargą kasacyjną, ponieważ wymienione pisma procesowe są formułowane i przedstawiane po zakończeniu postępowania interpretacyjnego, to jest po wydaniu interpretacji. W rozpoznanej sprawie stan faktyczny zaprezentowany został we wniosku zainteresowanego zasadniczo tylko przez odwołanie się do treści wskazanego w nim przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Konsekwencją tego było zaniechanie przedstawienia wielu istotnych okoliczności przywoływanych czynności prawnych. Z wniosku nie wynika, czy, a jeżeli tak, to kiedy i w jaki sposób, zmienia się wartość: emitowanych, obejmowanych, wymienianych, wnoszonych i zbywanych udziałów; jaki czas upłynie pomiędzy objęciem udziałów – poprzez czas ich wymiany, wniesienia, otrzymania – a zbyciem udziałów; jaka jest relacja pomiędzy historycznym kosztem uzyskania udziału i jego wartością a wartością udziału w dacie jego zbycia; z wniosku nie wynika dostatecznie jednoznacznie, czy wartości te, bez naruszenia lub nadużycia prawa, ulegną zwiększeniu. Równie niejednoznaczne, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, jest zadane organowi podatkowemu pytanie interpretacyjne: nie wynika z nich bowiem, w sposób pewny i nie podlegający wątpliwości, czy przedmiotem interpretacji mają być czynności obrotu udziałami określonymi według wartości nominalnej, czy też według wartości rzeczywistej. Jeżeli bowiem w wyniku wskazywanych we wniosku czynności prawnych nie nastąpi zmiana rzeczywistej wartości udziałów, a ta kategoria wartość jest przedmiotem wniosku, to nie zwiększą się również związane z tymi udziałami koszty. Zważyć należy, że wymiana udziałów w ramach tej samej wartości nie spowoduje powstania przychodu, natomiast wniesienie udziałów do spółki osobowej nie będzie stanowiło ich odpłatnego zbycia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie II FPS 8/10). W tym stanie rzeczy nie powstaną koszty: w granicach wymiany udziałów, przekształcenia spółki, wnoszenia do spółki udziałów; jedyny faktycznie poniesiony koszt, to pierwotny koszt nabycia udziału, który następnie był wymieniany, wnoszony, zbywany. Podobne oceny prawne przedstawione zostały już uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 16 grudnia 2014 r., II FSK 3105/12 i z dnia 23 stycznia 2018 r., II FSK 3417/17. Sąd pierwszej instancji miał zgodną z prawem możliwość przeprowadzenia analogicznej analizy prawnej w relacji do stanu faktycznego sprawy, którego inna – być może – postać nie wynika jednoznacznie z wniosku zainteresowanego i nie mogła zostać przez niego zweryfikowana po zakończeniu postępowania interpretacyjnego. Dodać też należy, że w skardze kasacyjnej strona nie wystąpiła z zarzutami kasacyjnymi w przedmiocie precyzowania stanu faktycznego w postępowaniu interpretacyjnym (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej) oraz przedstawienia stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.), a więc w tym – nie zaskarżonym – zakresie sprawa nie mogła zostać merytorycznie zbadana przez Sąd administracyjny drugiej instancji (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.